Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 22 czerwca 2002 r. określającą Andrzejowi B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, iż przedmiotem sporu były dwie kwestie, a mianowicie: 1/ oceny charakteru wydatków o łącznej kwocie 91.428,54 zł tj. czy były to nakłady na ulepszenie istniejącego środka trwałego, czy też były to nakłady na remont tego środka trwałego, 2/ zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek w łącznej kwocie 37.879,88 zł przez ustalenie czy kredyt bankowy został przeznaczony w całości na zapłatę kosztów związanych z ulepszeniem istniejącego środka trwałego, czy też kredyt ten został w części przeznaczony na cele gospodarcze a w części na sfinansowanie nim wykonanych prac remontowych.
W ocenie Sądu przyjęte w sprawie stanowisko organów obu instancji co do charakteru wykonanych prac zostało przekonująco i wnikliwie uzasadnione i poczynionym w tym zakresie ustaleniom nie można zarzucić błędu. Pozostawiając bowiem na uboczu to, iż instalacja grzewcza była częścią składową całego systemu ogrzewania i produkcji pary technologicznej o tym, że wykonane przez skarżącego prace miały charakter modernizacyjny i że prowadziły do zwiększenia wartości użytkowej budynku świadczyły takie okoliczności jak wydłużenie przewidywanego okresu używania, obniżenie kosztów eksploatacji obiektu oraz treść projektu technicznego budowy kotłowni dla potrzeb technologicznych i ogrzewania Zakładu Uboju Żywca, Przetwórstwa i Konserwacji Mięsa. Przedmiotem projektu było także wykonanie instalacji pary technologicznej oraz centralnego ogrzewania, przy czym przewidywał on, że w celu stworzenia możliwości regulacji temperatury zaprojektowany został układ regulacji automatycznej za pomocą wielofunkcyjnego regulatora, który dzięki wbudowanemu zegarowi pozwalał na obniżanie temperatury w określonych odstępach czasowych w celu oszczędności paliwa oraz na utrzymywanie stałej temperatury w pomieszczeniach /vide projekt str. 21-23 k. 36/. Przytoczone wyżej okoliczności wprost zatem świadczyły o tym, że wykonane prace polegały na całkowitej wymianie instalacji technologicznej i że w ich wyniku doszło do powstania nowej instancji o znacznie lepszych parametrach użytkowych. Argumenty strony skarżącej miały w tym przypadku charakter wyłącznie polemiczny i w związku z tym nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Prace te nie miały zatem na celu jedynie przywrócenia instancji służącej do produkcji jej pierwotnych cech użytkowych lecz ją "ulepszyły" /unowocześniły/.
Jeśli natomiast chodzi o drugie sporne zagadnienie, a mianowicie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 37.879,88 zł tj. odsetek od zaciągniętego przez skarżącego kredytu bankowego, to w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w części zarzuty skargi co do nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z treści zawartych w dniu 20 listopada 1997 r. umów kredytowych wynikało, że kredyt w łącznej kwocie 135.000 zł został zaciągnięty na cele gospodarcze. Z tej kwoty transza kredytu w wysokości 80.000 zł została w dniu 4 kwietnia 1998 r. przekazana na rachunek "T." MR. jako zapłata za wykonane prace. Charakter tych prac /modernizacja kotłowni i związanej z nią systemu grzewczego/ przesądzał o tym, iż odsetki od tak wykorzystanej części kredytu powiększały wartość początkową ulepszonego środka trwałego i wobec tego nie można ich było zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym zatem zakresie rozstrzygnięcie organów było zgodne z treścią art. 23 ust., 1 pkt 33 updf, wedle którego za koszty uzyskania przychodów nie uważało się "odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek /kredytów/ zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji". Jeśli zaś chodzi o pozostałą część kredytu i związane z nim odsetki, to z przedłożonych przez skarżącego dowodów wynikało, iż w dniu 9 grudnia 1997 r. z jego rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w L. przelano na konto Gospodarstwa Rolnego Włodzimierza B. kwotę 50.000 zł. Wedle niepodważalnych w toku postępowania podatkowego twierdzeń skarżącego była to zapłata za dostarczony żywiec i w tej sytuacji - przy braku dowodów przeciwnych - przyjąć należało, iż ta część kredytu została przeznaczona na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zatem zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi co do bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kwoty 50.000 zł. Gdyż - jak to już zostało wyżej powiedziane - organy podatkowe nie wykazały, że ta część kredytu została wykorzystana na cele inwestycyjne.
W skardze kasacyjnej Andrzej B. wniósł o uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w części dotyczącej oceny charaktery wydatków /jako modernizacyjne/ - w łącznej kwocie 91.428,54 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił wyrokowi:
- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe jego zastosowanie:
- par. 6 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. "w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ - zwane dalej rozporządzenie o amortyzacji,
- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. /updof/,
- art. 22 ust. 1 updof;
- art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./
- naruszenie prawa procesowego - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- art. 120, art. 121 par. 1, 180 par. 1, art. 187 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - stosownie do postanowień art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, iż wydatki w kwocie 91.428,54 zł w całości dotyczyły remontu istniejącego środka trwałego w postaci instalacji CO. Na potwierdzenie trafności swojego stanowiska odwołał się do orzecznictwa i piśmiennictwa w tym zakresie, a nadto wywiódł, iż rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych /remont czy ulepszenie, modernizacja/ może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa.
Ponadto powołał się na definicję "remontu" zawartą w ustawie - Prawo budowlane i stwierdził, że przepisy należy interpretować na korzyść podatnika, które to stanowisko popierane jest przez doktrynę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Andrzeja B. w istocie koncentrują się wokół jednego zagadnienia, a mianowicie oceny charakteru wydatków w łącznej kwocie 91.428,54 zł poniesionych w 1998 r. W ocenie podatnika były to wydatki na remont instalacji, zaś w ocenie Sądu, który podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych - były to wydatki związane z modernizacją instalacji co.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego przez Sąd pierwszej instancji /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu przesłankach tj. wskazał na naruszenie prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. Niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego stanu faktycznego.
Przytoczone przez autora skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej mające wypełniać podstawę skargi kasacyjnej przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczą, co potwierdza uzasadnienia kasacji, uchybień popełnionych przez organy podatkowe. Podstawę kasacji stanowić mogą wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd. Jedynymi przepisami procesowymi, stosowanymi przez sądy administracyjnego są przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 154 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Sąd wydaje wyroki na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./. Oznacza to, że nie przeprowadza postępowania dowodowego w postaci np. dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka itp. Przywołany w petitum skargi kasacyjnej art. 145 par. 2 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy skargi kasacyjnej ponieważ nie znajduje odniesienia do zarzutów skargi.
Dla oceny zatem przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną o trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a/, miarodajny jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.
Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego poprzez: 1/ błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W tym przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany; 2/ niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie, albo przepis niewłaściwie zinterpretowano albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny.
Niezależnie od powyższych uwag stwierdzić należy, iż dokonana przez sąd pierwszej instancji interpretacja prawa jest właściwa. Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Dla prawidłowego rozliczenia kwestionowanych wydatków podstawową kwestią jest sprecyzowanie /zdefiniowanie/ pojęcia "ulepszenia". Cechą wspólną przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji jest niewątpliwie unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość użyteczną i w konsekwencji przynosi konkretne, wymierne efekty. Zaliczyć do nich można znaczącą poprawę głównych parametrów użytkowych, zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej.
Natomiast remontem są roboty, których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, które nie powodują zmian tzn. nie poprawiają głównych parametrów użytkowych tego środka ani też nie zwiększają jego sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej.
Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego jest ze wszech miar zgodna z prawem. Sąd wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż o tym, że wykonane przez skarżącego prace związane z wymianą instalacji grzewczej, która to instalacja była częścią składową całego systemu ogrzewania i produkcji pracy technicznej, miały charakter modernizacyjny i że prowadziły do zwiększenia wartości użytkowej budynku świadczyły takie okoliczności jak wydłużenie przewidywanego okresu użyczenia, obniżenie kosztów eksploatacji obiektu oraz treść samego projektu technicznego budowy kotłowni przewidujący automatyczną regulację tego systemu. Sąd stwierdził, że powyższe prace polegały na całkowitej wymianie instalacji technologicznej i zamontowaniu nowej instalacji o znacznie lepszych parametrach użytkowych.
W tym stanie sprawy, należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, iż argumenty skarżącego mają charakter wyłącznie polemiczny. Autor skargi kasacyjnej poza polemicznymi twierdzeniami w niczym nie podważył oceny przyjętej przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Z powyższego wynika, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.