Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13.02.2004 r., I SA/Łd 65/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł o oddaleniu skargi wniesionej przez Ryszarda L. i Jadwigę L. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29.11.2002 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż decyzją z 18.04 2002 r. (...) Urząd Skarbowy Ł.-B. określił Jadwidze i Ryszardowi małż. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok na kwotę 439.945,70 zł, zaległość podatkową na kwotę 15.337,60 zł oraz odsetki od tej zaległości.
Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 29.11.2002 r., wydaną na skutek odwołania wniesionego przez podatników, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W trakcie przeprowadzonego postępowania w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego Jadwigi i Ryszarda małż L. za rok 1999 organy podatkowe ustaliły, że Ryszard L. w roku 1999 prowadził działalność gospodarczą w ramach Zakładu Usług Elektroenergetycznych i Telekomunikacyjnych "L." z siedzibą w Ł. przy ul. R.
- W dniu 24 października 2000 r. Jadwiga i Ryszard małż. L. złożyli wniosek o uznanie za wydatek inwestycyjny /a tym samym o stwierdzenie nadpłaty podatku/ zakupu koparki łańcuchowej. W zeznaniu podatkowym za rok 1999 skarżący odliczyli od podstawy opodatkowania premię inwestycyjną w kwocie 29.791,86 zł, kwotę dotacji w wysokości 13.906,56 zł otrzymaną w sierpniu 1999 r. od Polskiej Agencji Rozwoju Regionalnego oraz zaliczyli do kosztów prowadzonej działalności wydatki eksploatacyjne związane z nieruchomością położoną w Ł. przy ul. R. 7 i z kosztem zainstalowania tam centrali telefonicznej DOT. Ponadto podatnicy zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatki na zakup odzieży damskiej i męskiej, zegarka Roamer, wieży CD Watson oraz korkociągu.
Organy podatkowe nie uwzględniły wniosku podatników o uznanie za wydatek inwestycyjny, o którym mowa w art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /a tym samym o stwierdzenie nadpłaty podatku/, wydatku poniesionego na zakup koparki łańcuchowej, z uwagi na przekroczenie terminu określonego w art. 26a ust. 21 tej ustawy. Nie uznano też odliczenia od podstawy opodatkowania premii inwestycyjnej w kwocie 29.791,86 zł, będącego konsekwencją nie uznania odliczenia wydatku inwestycyjnego poniesionego w związku z zakupem koparki łańcuchowej.
Stwierdzono również zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 13.906,56 zł z tytułu dotacji otrzymanej w sierpniu 1999 r. od Polskiej Agencji Rozwoju Regionalnego. Dotacja ta została udzielona skarżącemu na dofinansowanie zakupu w roku 1997 samochodu marki STAR 742L oraz skrzyni ładunkowej do niego, zaś wydatek ten odliczony został od podstawy opodatkowania w rozliczeniu za 1997 rok, co organy podatkowe uznały za zasadne. Jednak otrzymana w roku 1999 r. dotacja, stanowiąca zwrot części wydatków inwestycyjnych, otrzymana przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym podatnicy skorzystali z odliczeń, spowodowała utratę prawa do odliczeń w związku ze zwrotem wydatków oraz konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania w roku 1999.
Organy podatkowe stwierdziły ponadto zaliczenie do kosztów prowadzonej działalności niewłaściwie ustalone wydatki związane z nieruchomością położoną w Ł. przy ul. R. 7, a to z uwagi na to, że nieruchomość ta była wykorzystywana w 65% na potrzeby tej działalności, a podatnik ewidencjonując wydatki dotyczące nieruchomości nie uwzględniał tego limitu. Uznano za niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej kosztów zakupu odzieży, zegarka Roamer, wieży CD Watson oraz korkociągu, z uwagi na brak bezpośredniego związku pomiędzy tymi wydatkami a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej.
Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego wyroku, że we wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze z dnia 13.01.2003 r. podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-B., zarzucając im naruszenie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak zgody na wykorzystanie przez firmę skarżącego podatnika ulgi inwestycyjnej związanej z zakupem koparki łańcuchowej, co doprowadziło do nie uznania premii inwestycyjnej związanej z tym zakupem. Zdaniem skarżącego podatnika, miał on prawo do odliczenia ulgi inwestycyjnej pomimo tego, że należność została zapłacona 12.01.1999 r., ponieważ sami kontrahenci określili termin zapłaty oraz konsekwencje w postaci naliczenia odsetek w przypadku braku zapłaty w terminie. Skarżący uznali też za błędne rozliczenie dotacji otrzymanej z PARR, gdyż zakaz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych ze środków uzyskanych w ten sposób oznaczałby bezprawne opodatkowanie dotacji.
Skarżący podatnicy zarzucili dalej naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 121 - poprzez udzielenie błędnych informacji, art. 139 par. 1 - poprzez przeciąganie sprawy, art. 191 - poprzez niewłaściwe i nierzetelne ocenienie materiału dowodowego oraz art. 200 poprzez niezachowanie terminu trzydniowego przez organ odwoławczy podczas uzupełniającego postępowania odnoszącego się do centrali telefonicznej DOT.
Ponadto skarżący zarzucili organom podatkowym błędne zaliczenie do kosztów firmy wydatków eksploatacyjnych związanych z nieruchomością przy ul. R. oraz zainstalowania centrali telefonicznej DOT w wysokości 65%, podczas gdy wydatki poniesione były jedynie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a także nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupu odzieży i obuwia oraz zegarka Roamer, wieży CD Wotson i korkociągu w sytuacji, gdy wydatki te były dokonywane dla odpowiedniej reprezentacji i reklamy firmy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianego wyroku, że rozpatrując wniesioną przez podatników skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał ją za nieuzasadnioną wobec braku podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia od podstawy opodatkowania wydatku inwestycyjnego poniesionego na zakup koparki łańcuchowej, Sąd podkreślił na wstępie, iż nie ma sporu między stronami co do okoliczności faktycznych tej transakcji - faktura dokumentująca zakup przedmiotowej koparki wystawiona została w dniu 22.12.1998 r. i przewidywała zapłatę w formie przelewu z terminem płatności do 31 stycznia 1998 r.
W myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 26a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych dokonuje się w roku podatkowym, w którym wydatki te zostały poniesione. Zgodnie z ust. 4 cytowanego przepisu precyzującym tę zasadę, za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy - jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest także treść ust. 7 pkt 3 cytowanego artykułu, w myśl którego w przypadku zawarcia w roku podatkowym umowy, w której termin zapłaty ceny przypada w roku następującym po roku podatkowym, w którym rzecz lub prawo zostały wydane - wydatki związane z zapłatą ceny odlicza się od podstawy opodatkowania w roku faktycznego ich poniesienia.
Wskazując na powyższe uregulowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że reguła ta jednak nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż termin płatności wynikający z przedstawionej wyżej faktury upływał z dniem 31.12.1998 r. Zważyć jednocześnie należy, zdaniem Sądu, na treść art. 26a ust. 21 cytowanej ustawy, zgodnie z którym odliczeń z tytułu wydatków i premii inwestycyjnych dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok. Ustawa podatkowa uzależnia zatem skuteczność odliczenia z tego tytułu między innymi od zachowania terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty. Termin ten w stosunku do dochodu osiągniętego w 1999 r. upłynął z dniem 30.04.2000 r. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wniosek o zaliczenie tego wydatku do wydatków inwestycyjnych /a w zasadzie o stwierdzenie nadpłaty podatku/ został złożony został dopiero w dniu 24.10.2000 r., a więc po upływie wskazanego wyżej terminu do złożenia zeznania rocznego, który jest terminem materialnoprawnym, nie podlegającym przywróceniu.
Istotnym jest też, według Sądu, że prawo podatkowe i odpowiedzialność podatkowa mają charakter obiektywny. Oznacza to w szczególności, że dla wymiaru podatku nie są istotne przyczyny, dla których dany obowiązek /złożenie stosownego wniosku/ został spełniony po upływie terminu, ani też to, kto ponosi winę za owo uchybienie. Ważne jest natomiast, że terminowi temu uchybiono, co czyni niemożliwym uwzględnienie wniosku skarżących i uzasadnia odmowę zakwalifikowania przedmiotowego wydatku do wydatków inwestycyjnych w rozumieniu art. 26a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził dalej w uzasadnieniu omawianego wyroku, że analogiczna sytuacja prawna istnieje w kwestii odmowy uwzględnienia odliczenia tzw. premii gwarancyjnej. Skoro bowiem, zgodnie z art. 26a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, od podstawy opodatkowania odlicza się w następnym roku podatkowym /w stosunku do roku poniesienia wydatków inwestycyjnych/ kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, zwaną dalej "premią inwestycyjną", to okoliczności ustalone w rozpoznawanej sprawie uzasadniają stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanym roku podatkowym skarżący odliczyli premię inwestycyjną bezpodstawnie. Jeśli bowiem zakup koparki łańcuchowej nie został uznany w roku podatkowym 1998 za wydatek inwestycyjny, oznacza to, że w roku następnym, tj. w roku 1999, nie znajduje podstaw prawnych odliczenie połowy kwoty przedmiotowego wydatku jako tzw. premii inwestycyjnej.
Trafne okazało się też, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko organów podatkowych co do charakteru i skutków podatkowo-prawnych otrzymania przez firmę skarżącego podatnika dotacji z Polskiej Agencji Rozwoju Regionalnego. Okolicznością bezsporną w sprawie jest nabycie przez skarżącego w 1997 r. samochodu STAR 742L. Równie bezsporne jest to, że w 1999 r. skarżący otrzymał zwrot części wydatków poniesionych na zakup przedmiotowego pojazdu. Powołane w tym względzie przez organy podatkowe pismo powyższej Agencji jest jednoznaczne i nie budzi żadnych wątpliwości: Agencja przeznaczyła udzieloną skarżącemu dotację na dofinansowanie zakupu samochodu marki STAR 742L oraz skrzyni ładunkowej do niego /.../.
Zgodnie zaś z art. 26a ust. 22 pkt 5 omawianej ustawy podatkowej, otrzymanie zwrotu wydatków inwestycyjnych w jakiejkolwiek formie oznacza utratę prawa do odliczenia ich w tej części, która została zwrócona. Zatem również i w tej sytuacji organy podatkowe nie naruszyły prawa nie uwzględniając odliczeń wydatków w zakresie sfinansowanym otrzymaną dotacją.
Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze, powyższe stanowisko organów podatkowych nie jest nielegalnym opodatkowaniem otrzymanych dotacji, lecz konstatacją, iż zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym otrzymanie zwrotu całości lub części poniesionego zakupu /wydatku inwestycyjnego/ w jakiejkolwiek postaci /w tym przez otrzymanie dotacji/ oznacza utratę prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania takiej właśnie części przedmiotowego wydatku, podkreślono w uzasadnieniu omawianego wyroku.
Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi dotyczących stanowiska organów podatkowych w kwestii wysokości zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nieruchomością położoną przy ul. R. w Ł., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że aktem notarialnym z dnia 25 lipca 1995 r. skarżący podatnik zakupił do wspólności ustawowej prawo wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z własnością znajdującego się na niej budynku. Budynek ten miał charakter mieszkalny, co w powiązaniu z oświadczeniem skarżącego, złożonym w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1995 r., iż nieruchomość ta wykorzystywana jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w 65%, dało asumpt organom podatkowym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie 65% wydatków poniesionych w związku z funkcjonowaniem przedmiotowej nieruchomości. W zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe uprawnione były, według oceny Sądu, do takiej oceny materiału dowodowego, wyrażony przez nie w uzasadnieniach decyzji wydanych w rozpoznawanej sprawie pogląd nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów i dlatego korzysta z ochrony art. 191 Ordynacji podatkowej. To samo odnosi się też w całej rozciągłości do zakupu centrali telefonicznej DOT, zainstalowanej w budynku przy ul. R. 7.
Sporem o granice zasady swobodnej oceny dowodów jest też, według Sądu, polemika między podatnikiem a organami podatkowymi odnosząca się do charakteru wydatków poniesionych na zakup odzieży i artykułów konsumpcyjnych. Także w tym przypadku racja leży po stronie organów podatkowych; zakupione ubrania są to rzeczy osobiste, których z istoty rzeczy nie zalicza się do kosztów podatkowych niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu niszczą się w toku prowadzonej działalności.
Co się zaś tyczy zakupu pozostałych artykułów konsumpcyjnych, takich jak zegarek czy korkociąg, to skarżący nie udowodnili, że ich zakup mógł mieć lub miał związek z osiągnięciem przychodu. Brak spełnienia tej przesłanki, która z natury rzeczy obciąża podatnika, powoduje, że za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych wykluczające możliwość uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.
Wynika też z uzasadnienia omawianego wyroku, że za uzasadniony uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarty w skardze zarzut naruszenia w toku postępowania odwoławczego art. 200 Ordynacji podatkowej. Termin trzydniowy, o jakim mowa w tym przepisie winien być zachowany zawsze niezależnie od tego, czy organ odwoławczy przeprowadza dodatkowe postępowanie dowodowe, czy też ogranicza się do przeprowadzenia dowodów zebranych przez organ I instancji. Brak wyznaczenia stronie skarżącej tego terminu w rozpatrywanej sprawie nie mogło jednak, według Sądu, mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, już choćby z tego względu, że o uzupełniającym postępowaniu odnoszącym się do kwestii dotyczącej centrali telefonicznej, która jako jedyna była przedmiotem uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w toku postępowania odwoławczego, skarżący podatnik był zawiadomiony pismem z dnia 2.10.2002 r., z którego to pisma też wynika, że poza zawiadomieniem był również proszony do złożenia dodatkowych wyjaśnień w tym przedmiocie. Nie sposób w tej sytuacji zasadnie przyjąć, że uchybienie powyższe pozbawiło skarżącego podatnika możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, uważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w konkluzji uzasadnienia swego wyroku.
Wyrok powyższy wraz z uzasadnieniem doręczony został Ryszardowi L., na jego wniosek, w dniu 2.04.2004 r., wobec czego 30-dniowy termin do wniesienia skargi kasacyjnej upływał z dniem 4.05.2004 r.
Pismem z dnia 4.05.2004 r., złożonym w tymże dniu za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik Jadwigi i Ryszarda małż. L. złożył skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku. Powołując się na przepisy art. 173 par. 1, art. 174 i art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności art. 26a ust. 22 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
- mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, polegające na całkowicie dowolnej ocenie dowodów, a także na uznaniu braku wpływu na wynik sprawy naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreśla, że orzekając w rozpatrywanej przez siebie sprawie Izba Skarbowa nie uczyniła nic w kierunku wnikliwej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jeżeli bowiem w wydanej przez nią decyzji nie można się doszukać wyjaśnień i odpowiedzi na zarzuty skarżącego podniesione w stosunku do decyzji Urzędu Skarbowego, to nastąpiło ewidentne naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, które w tych konkretnych okolicznościach miało wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.
Wydana decyzja i utrzymujący ją wyrok WSA pomijają całkowicie argumenty skarżących podatników, nie dając im możliwości obrony i nie odpowiadając na nie. Bezspornym jest w sprawie jedynie fakt, iż firma skarżących otrzymała dotację związaną z prowadzoną inwestycją na podstawie umowy nr (...) zawartej z PARR. Nie istnieje jednak żaden dowód, który by "bezspornie", jak twierdzi Sąd, pozwolił na twierdzenie, że skarżący otrzymał dotację o określonej wysokości do zakupionego samochodu Star 742 oraz skrzyni ładunkowej.
Powołując się następnie na wskazane przez siebie kserokopie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, autor skargi kasacyjnej polemizuje z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym w zakresie dotyczącym kwestii ww. dotacji, wyprowadzając stąd wniosek, że określając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko organów podatkowych za trafne Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na nie istniejących materiałach dowodowych. Przytoczony przez Sąd na str. 6 uzasadnienia dowód /k. 82 akt administracyjnych/ jest nieporozumieniem. Powoływanie się na ten dowód stawia pod znakiem zapytania rzetelność i wiarygodność postępowania Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej oraz potwierdza fakt, że Sąd oparł się jedynie na faktach przedstawionych przez organy podatkowe. Poddając w wątpliwość wiarygodność zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów, a także w ogóle ich istnienie, zarzuca on, iż skarżący podatnik pozbawiony został możliwości zapoznania się z nimi.
Wskazuje się dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "w niniejszej sprawie bezsprzecznie zostały naruszone art. 120, 121, 123 i 200 Ordynacji podatkowej." Na pewno zapewnienia realizacji praw skarżącego nie może stanowić wezwanie z dnia 2.10.2002 r. do stawienia się w urzędzie celem złożenia wyjaśnień dotyczących centrali telefonicznej. Zastosowanie się przez organ podatkowy do dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej dałoby skarżącemu możliwość obrony swoich praw i dalszego prowadzenia postępowania oraz możliwość polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych. Celowym działaniem organu było "zatajenie" przed skarżącym podatnikiem pism potraktowanych jako dowód w sprawie. W tej sytuacji ewidentne naruszenie przepisów postępowania podatkowego miało wpływ na jego wynik, podkreśla autor skargi kasacyjnej.
W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że przytaczany przez Sąd art. 26a ust. 22 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania w zakresie dotyczącym dotacji do inwestycji w firmie skarżącego podatnika, ponieważ dotacja ta jest związana z umową Nr (...), która w par. 15 pkt 1 zawiera postanowienie, że zgodnie z Porozumieniem Ramowym podpisanym przez Rząd RP w dniu 31 maja 1990 r. - środki dotacji są zwolnione od obowiązku opodatkowania. W tej sytuacji stosowanie przez organy podatkowe oraz Sąd art. 26a ust. 22 pkt 5 jest sprzeczne z podpisaną umową z PARR oraz Porozumieniem Ramowym podpisanym przez Rząd. Skoro podatnik podpisał taką umowę, to ma prawo stosować się do jej wszystkich postanowień akceptowanych przez Rząd RP.
Zakwestionowano też na koniec w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym oceny prawnopodatkowej wydatków poniesionych na nieruchomość położoną przy ul. R. w Ł. Polemizując z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami organów podatkowych i wywodząc, że wydatek na zakup centrali telefonicznej służył wyłącznie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, autor skargi kasacyjnej podniósł też, iż mimo prowadzonego w tym zakresie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy nie zapoznał podatnika z zebranym materiałem dowodowym, pozbawiając go możliwości składania dodatkowych wyjaśnień na tym etapie sprawy, co pozostawało w sprzeczności z art. 200 Ordynacji podatkowej. Daleko idącym uproszczeniem jest stanowisko Sądu, że uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Wątpliwym jest przy tym stwierdzenie ze strony Sądu, że ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe nie przekroczyła granic zakreślonych zasadą swobodnej oceny dowodów. Odmawianie podatnikowi prawa do uczestnictwa w sprawie jest nie do przyjęcia i narusza fundamentalne zasady przewidziane w art. 123 Ordynacji podatkowej art. 2 Konstytucji RP, wywiedziono na koniec uzasadnienia skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego orzeczeniem wydanym przez sąd pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
Jak wynika z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, opierając ją na określonej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wnoszący tę skargę przepisów tych jednakże nie wskazuje. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenie przez organy podatkowe określonych przepisów Ordynacji podatkowej, wynika, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy w istocie przepisów, które w postępowaniu sądowym nie miały i nie mogły mieć zastosowania. Powołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na przepisy art. 120, art. 121, art. 123 czy art. 200 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od określonych w ww. ustawie z dnia 30.08.2002 r. przepisów postępowania sądowego, nie pozwala traktować ich jako skutecznej podstawy kasacyjnej określonej w jej art. 174 pkt 2.
Utrwaloną w orzecznictwie Sądu Najwyższego i przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadą jest, aby podstawy kasacji formułowane były z zachowaniem wymogu jasności i precyzji, tak iżby zakres kontroli kasacyjnej nie budził wątpliwości. Jak wynika z brzmienia art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazana w nim podstawa w postaci naruszenia prawa materialnego sprowadza się do dwojakiego rodzaju tego naruszenia - naruszenie to nastąpić może przez błędna jego wykładnię lub ma ono postać niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Prawidłowe, mogące czynić skargę skuteczną, wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 cyt. ustawy wymaga nie tylko wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji w następstwie ich błędnej wykładni, ale także wskazania, na czym ten błąd polegał i jak przepisy te winny być, zdaniem skarżącego, interpretowane. Nie można też w sposób skuteczny stawiać zarzutu niewłaściwego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez jednoczesnego wskazania, jakie normy postępowania zostały przez Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności działania organu administracji publicznej /por. wyrok NSA z 14.10.2004 r., FSK 568/04/.
Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26a ust. 22 pkt 5 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpatrywana skarga kasacyjna nie czyni wskazanym wyżej wymogom, nie zawiera bowiem wskazania, na czym błędna wykładnia określonego w niej przepisu miałaby polegać, ani też nie precyzuje tego, jak przepis ten winien być prawidłowo rozumiany. Z uzasadnienia skargi wynika, że w istocie naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanego przepisu ustawy podatkowej wnoszący skargę upatruje w jego bezzasadnym /niewłaściwym/ zastosowaniu do występującego w sprawie stanu faktycznego, którego okoliczności przedstawiają się odmiennie od ustalonych przez organy podatkowe i przyjęte za podstawę ich rozstrzygnięć.
Stwierdzając w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera uzasadniających ją podstaw, stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzec należało o jej oddaleniu, orzekając jednocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy.