Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17.02.2004 r., I SA/Łd 2361/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki Akcyjnej Laboratorium "K." z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30.10.2002 r., (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:
Decyzją z dnia 04.03.2002 r. (...) Urząd Skarbowy Ł.-B. po rozpatrzeniu wniosku strony odmówił zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż podatniczka, posiadając status zakładu pracy chronionej wystąpiła z wnioskiem o zwrot części wpłaconego za sierpień 2001 r. zobowiązania podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Uznano bowiem, że skoro podatniczka jest producentem wyrobów akcyzowych to stosownie do art. 14a ust. 7 pkt 1 powołanej wyżej ustawy zwrot taki nie przysługiwał.
W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i jej zmianę poprzez orzeczenie o zwrocie podatku za miesiąc listopad 2001 r. Żądanie to uzasadniono tym, że organ podatkowy zastosował niewłaściwą interpretację przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), które to twierdzenie poparto wyrokiem NSA z 09.05.2001 r., SA/Rz 2007/00.W ocenie skarżącej wyjątek określony w art. 14a ust. 7 pkt 1 nie dotyczy również producentów wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, w pozycjach 8, 9, 11, i 20.
Decyzją z dnia 30.10.2002 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, uznając za prawidłową wykładnię art. 14a ust. 7 pkt 1, na której oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu podkreślono przy tym, iż ustawodawca podzielił podatników na dwie grupy: podatników akcyzy i innych sprzedających wyroby akcyzowe, generalnie pozbawiając tych pierwszych prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku. Laboratorium "K." jako podatnik akcyzowy na mocy art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie ma zatem prawa do zwrotu według zasad określonych w art. 14a ust. 2 - 6 powołanej ustawy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka powołała się na zarzut naruszenia przepisów art. 28 i art. 14a ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług (...); art. 32 i art. 217 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu wskazano przy tym, iż w ocenie skarżącej literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż obie grupy podatników /podatnicy podatku akcyzowego oraz inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe/ wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o podatku do towarów i usług pod pozycją 8, 9, 11 i 20 mają prawo do zwrotu wpłaconego podatku. Strona zaznaczyła, iż prawo zakładów pracy chronionej do zwrotu wpłaconego podatku określone w art. 14a jest zasadą a ograniczenie tego uprawnienia jest wyjątkiem. Zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników podatku akcyzowego wymienione w art. 14a ustawy jest zdaniem strony nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji prawnej podmiotów, które dokonują obrotu wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju. Nadto podniesiono, iż względem niej ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002 r. dotyczący niezgodności z Konstytucją przepisu wprowadzającego zmiany ustawie o podatku od towarów i usług i nadającego nowe brzmienie art. 14a.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podkreślono przy tym, iż prezentowane przez skarżącą stanowisko nie znajduje uzasadnienia w treści przedmiotowego przepisu. Wskazano również, iż skutkiem powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie była utrata mocy powołanego przepisu.
Odnosząc się zatem do powyższej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zgodził się ze stroną skarżącą, że zapis art. 14 ust. 7 pkt 1 powoduje trudności interpretacyjne, czego dowodem jest rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonującego wykładni tego przepisu. Rozstrzygając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił jednak wykładnię zaprezentowaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2002 r., FPS 13/01 zgodnie, z którą połączenie składniowe wyrazów "podatnicy podatku akcyzowego" z wyrażeniem po przecinku/"z wyjątkiem wyrobów..."/ prowadzi do powstania niepoprawnej językowo wypowiedzi, bowiem wyjątek odnosi się do przedmiotu działalności handlowej, a nie do podatników. Oraz wykładnie zwartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 08.01.2003 r., III RN 238/01. Nie podzielił jednak poglądu, iż działalność w zakresie produkcji i działalność tylko handlowa są tożsame jeśli chodzi o warunki ekonomiczne i techniczne ich prowadzenia. Dlatego też zdaniem Sądu nie można uznać, że w stosunku do dwóch podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej zastosowano odmienne regulacje, naruszając tym samym zasadę równości.
Za niezasadny Sąd uznał zarzut nie uwzględnienia przez organy podatkowe wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., K 45/01, zgodnie z którym skutkiem wydanego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Skarżąca składając wniosek o zwrot podatku, oparty na regulacji obowiązującej w dacie jego złożenia nie podnosiła "iż wskutek zmiany regulacji doszło do naruszenia jej interesów w toku /związanych np. z realizacją przedsięwzięć inwestycyjnych/. W myśl bowiem art. 2 Konstytucji RP - nie jest rzeczą organów podatkowych, sądu administracyjnego czy Trybunału Konstytucyjnego przesądzanie, jakie kształt winna przybrać regulacja, której brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności ustawy a z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nabyła status zakładu pracy chronionej już po zmianie art. 14a ustawy o podatku do towarów i usług (...).
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Spółki Akcyjnej Laboratorium "K." z siedzibą w Ł. Skargę tą oparto o zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14a ust. 1 oraz art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; art. 2, art. 32 oraz art. 217 konstytucji RP jak również przepisów postępowania, tj. art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i w związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania.
Na poparcie powyższych zarzutów i wniosków procesowych w pierwszej kolejności stwierdzono w uzasadnieniu, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie ustosunkował się w sposób zgodny z prawem z argumentami stron odnoszącymi się do kwestii konieczności uwzględniania przy rozstrzyganiu sprawy wskazań wynikających z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., K 45/01. Wskazano przy tym, że prawo do otrzymania zwrotu nadpłaconej kwoty podatku powinno być w przedmiotowej sprawi rozpatrywane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2000 r. Tym samym więc zmiana zasad preferencji podatkowych dla podatników mających status zakładu pracy chronionej, bez wprowadzenia przepisów przejściowych, stanowiła naruszenie Konstytucji RP, a w konsekwencji względem podatników wymienionych w wyroku TK powinny czasowo obowiązywać zasady opodatkowania wynikające z przepisów obowiązujących przed wprowadzeniem niekonstytucyjnej zmiany art. 14a.
Ponadto oddalenie skargi mimo powoływania się w jej treści na konieczność uwzględnienia tez zawartych w wyroku TK stanowi naruszenie przez Sąd art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Dalej podniesiono, że dokonana przez Sąd wykładania art. 14a w nie była prawidłowa, bowiem wykładni tej nie można dokonywać w oderwaniu od systemu prawa, w którym przepis funkcjonuje, a w szczególności w oderwaniu od konstytucyjnej zasadny równości zapisanej w art. 32 Konstytucji RP. Dlatego też sposób rozumowania powołanego przepisu przez Sąd w zaskarżonym wyroku, zdaniem strony skrzącej, narusza zasady wykładni prawa oraz przepisy Konstytucji bowiem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków może odbywać się tylko w drodze ustaw, natomiast zasady wykładani zakazują rozszerzającego traktowania wyjątków. Dlatego też zdaniem strony skarżącej należy opowiedzieć się za jej interpretacją bowiem uwzględnia ona interes publiczny, który nie może być utożsamiany wyłączenie z interesem fiskalnym państwa. Skutkami stosowania rozumienia tego przepisu, według interpretacji strony, będzie bowiem ochrona szeroko rozumianego interesu publicznego, na który składa się ochrona, tak ważnej społecznie instytucji, jak zakłady pracy chronionej oraz ochrona podstawowych zasad rządzących systemem prawnym, jak również zasad wykładni prawa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie wskazując, że podniesione w niej nie zasługują na uwzględnienie. Jak bowiem zaznaczono Sąd nie naruszył art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzut skarżącej, iż w sprawie powinien być zastosowany art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2000 r. oraz twierdzenie, że u podatnika powstała nadpłata z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług uznano za chybione.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.
Mając zatem na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nawiązując do tej regulacji zauważyć równocześnie należy, że strona skarżąca oparła podstawy kasacyjne w równej mierze o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jaki i procesowego.
W konsekwencji tego w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
Zarzut naruszenia prawa procesowego /art. 121 ustawy z dnia 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest niezasadny, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
Zaskarżeniu skargą kasacyjna podlega wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu I instancji. Prowadzi to do wniosku, że skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem. Wniosek taki potwierdza zresztą stanowisko zarówno doktryny jaki i judykatury, zgodnie z którym tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por. m.in.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r. str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem trzeba, że na podstawie natomiast art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 01.01. 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Od 01.01.2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest zatem jedynie w oparciu o przepisy ostatniej z wymienionych ustaw, a nie Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku w dniu 17.02.2004 r. - dopuścić się naruszenia przepisu art. 121 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa.
Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia prawa materialnego, również stwierdzić należy jego niezasadność.
Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2001 r., a nie w grudniu 1999 r. Sąd I instancji właściwie wywiązał się ze swych obowiązków odnosząc się w tym przedmiocie do wszystkich argumentów skargi oraz szczegółowo omawiając, z jakich względów przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych. Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. /K 45/01 - OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/ nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu /wprowadzającego regulację art. 14a w brzmieniu zastosowanym przez organy podatkowe/, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym bowiem orzekł, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Treść przytoczonej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność przepisów art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, wprowadzających w życie od dnia 01.01.2000 r. nową treść art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...) - w ściśle określonym zakresie. To zaś oznacza, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie, /por.: Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997 r. str. 90-91/, zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu - utracił on moc obowiązującą w dniu ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw, lecz jedynie "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" /por. wyrok NSA z 07.04.2004 r., FSK 16/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 41/. Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisów odnosi się zatem jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował zatem bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do daty ogłoszenia tej ustawy nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r.
W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji trafnie zaś stwierdził w oparciu o ustalenia organów podatkowych, że skarżąca nie jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w rozliczeniu za listopad 2001 r. złożyła wniosek o zwrot podatku, oparty na regulacji obowiązującej w dacie jego złożenia i nie podnosiła, iż wskutek zmiany regulacji art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...) od 01.01.2002 r., doszło do naruszenia jej interesów w toku, czyli długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie.
Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). I w tym bowiem zakresie Sąd I instancji właściwie ustosunkował się do sformułowanych w tym przedmiocie zarzutów skargi oraz szczegółowo omówił, z jakich względów zaakceptował wykładnię tego przepisu dokonaną w tej sprawie przez organy podatkowe. Wykładni tej nie można zarzucić nieprawidłowości, gdyż została ona wszechstronnie uzasadniona, z uwzględnieniem obowiązujących zasad konstytucyjnych, w tym wynikających z przepisów Konstytucji, których naruszenie zarzuca strona skarżąca, oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Kierując się w związku z tym przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzekł, z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.