Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r. (sygn.akt I S.A./Lu 173/03) Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę J. Z. na decyzję Izby Skarbowej w Lublinie – Ośrodek Zamiejscowy w Zamościu z dnia 27 lutego 2003 roku, Nr ZP2-4407/21/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2001 roku. W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał m. in., że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Lublinie - Ośrodek Zamiejscowy w Zamościu utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, którą organ ten dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2001 roku w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie w toku kontroli skarbowej, że w rozliczeniach za miesiące maj, czerwiec i wrzesień 2001 roku podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu węgla w miesiącu poprzedzającym miesiąc ich otrzymania, czym naruszył art. 19 ust.3 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zmiana rozliczeń za wskazane miesiące spowodowała zmianę rozliczenia także za miesiące lipiec i sierpień.
Rozpatrując sprawę Izba Skarbowa w Lublinie - Ośrodek Zamiejscowy w Zamościu stwierdziła, że art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa tryb realizacji przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie, o którym mowa, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym.
Odliczenie podatku naliczonego w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa materialnego.
Faktu otrzymania w czerwcu, lipcu i październiku 2001 roku faktur zakup węgla, których przedwczesne rozliczenie nastąpiło w, odpowiednio, maju, czerwcu, wrześniu 2001 roku, strona nie podważała. Podnosiła jedynie, że okoliczność ta nie może pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem odliczenie nastąpiło w oparciu o art.19 ust.3a ustawy, tj. nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Pogląd strony nie uwzględnia jednak, zdaniem Izby, jednoznacznej treści art.19 ust.3 pkt l ustawy, uzależniającego możliwość dokonania odliczenia od faktu posiadania faktury stanowiącej dowód dokonania zakupu.
W skardze na wskazaną decyzję Izby Skarbowej w Lublinie - Ośrodek Zamiejscowy w Zamościu podniesiono, że zaskarżona decyzja oparta została na niejasnym art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i bezpodstawnie zastosowano art.19 ust.3b tej ustawy oraz żądając jej uchylenia, w uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że dokonał kwestionowanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie węgla na podstawie art.19 ust.3a ustawy, gdyby zaś przepis ten miał być tak interpretowany, jak uczynił to organy obu instancji w mniejszej sprawie, to winien on mieć inne brzmienie, a nadto naruszałby art.32 ust.1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony, jej pogląd, co do znaczenia art. 19 ust.3a ustawy, podziela Naczelnik Urzędy Skarbowego w Hrubieszowie w piśmie z dnia 28 lutego 2003 roku.
Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalając skargę wyrokiem z dnia z dnia 7 listopada 2003 r. stwierdził w uzasadnieniu, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. W okresach, których rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy ta decyzja, tj. od maja do września 2001 roku, art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm), stanowił w ust. l, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w ust. 2 i 2a określał, co wchodzi w skład kwoty podatku naliczonego, natomiast w dalszych postanowieniach normował zasady realizacji wskazanego prawa. I tak, art.19 ust.3 ustawy stanowił, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. l, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt. 2 i 3, stosownie do ust.3a - obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. l i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu, zaś - z mocy ust.3b - w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust.3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust.2 i 2a.
Zacytowane przepisy, zdaniem Sądu, tworzą spójną logicznie całość i nie pozostawiają wątpliwości, że podatnik może zrealizować prawo, o którym mowa w art.19 ust. l ustawy, jedynie na podstawie faktury zakupu towaru lub usługi /art.19 ust.2/ i w rozliczeniu za ściśle oznaczony okres, tj. nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny /art.19 ust.3 pkt l/, ale dopiero wówczas, gdy otrzymał już zakupiony towar lub usługę /art. 19 ust.3a/. Sankcją za naruszenie art. 19 ust.3 ustawy, a więc za zrealizowanie prawa, o którym mowa w ust.l, w rozliczeniu za miesiąc inny niż miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny, jest utrata omawianego prawa.
Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie jest sporne, że skarżący Jan Zając, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlu Opałem w Hrubieszowie, dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w art.19 ust. l ustawy, wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę: w rozliczeniu za maj 2001 roku - o podatek zawarty w 4. fakturach otrzymanych w czerwcu, w rozliczeniu za czerwiec 2001 roku - o podatek wynikający z 3. faktur otrzymanych w lipcu i w rozliczeniu za wrzesień 2001 roku - o podatek wynikający z 6. faktur otrzymanych w październiku; kwestionowane faktury zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez J. Z. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zarzucono skarżonemu wyrokowi naruszenie art. 19 ust. 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.) przez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i bezspornie prawo to zrealizował w oparciu o treść art.19 ust. l ustawy o VAT. Logiczna i językowa wykładnia przepisu art.19 ust.3a ustawy o VAT słusznie dawała podstawy podatnikowi do przyjęcia, że to obniżenie kwoty podatku należnego o którym mowa między innymi w cyt. wyżej ert.19 ust. l nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, który to termin Jan Zając zachował. Zdaniem autora skargi, Sąd w zaskarżonym orzeczeniu de facto przejmuje interpretację dokonywaną przez organy podatkowe. Autor skargi stwierdził jednocześnie, że nie powstałby problem interpretacyjny, gdyby w ramach uwag de lege ferenda Sąd przyjął, że srt.19 ust.3a w ogóle nie powinien przywoływać ust. l, albo przywołując ust. l powinien łączyć go jasno poprzez zwrot "w związku z ust. 3", a nie używać spójnika "i", jak jest obecnie.
Powołując się na powyższy zarzut w skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.
Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, póz. 1270), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy
Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wymaga podkreślenia, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowo-administracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej, i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
Jak prawidłowo wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w okresach, których rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy sprawa, tj. od maja do września 2001 roku, art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.), podatnik mógł zrealizować prawo, o którym mowa w art.19 ust. l ustawy, jedynie na podstawie faktury zakupu towaru lub usługi /art.19 ust.2/ i w rozliczeniu za ściśle oznaczony okres, tj. nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny /art.19 ust.3 pkt l/, ale dopiero wówczas, gdy otrzymał już zakupiony towar lub usługę /art. 19 ust.3a/. Skutkiem naruszenie art. 19 ust.3 ustawy, a więc za zrealizowanie prawa, o którym mowa w ust.l, w rozliczeniu za miesiąc inny niż miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny, jest utrata omawianego prawa.
W rozstrzyganej sprawie nie było sporne, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlu Opałem w Hrubieszowie, dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w art.19 ust. l ustawy, wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę: w rozliczeniu za maj 2001 roku - o podatek zawarty w 4. fakturach otrzymanych w czerwcu, w rozliczeniu za czerwiec 2001 roku - o podatek wynikający z 3. faktur otrzymanych w lipcu i w rozliczeniu za wrzesień 2001 roku - o podatek wynikający z 6. faktur otrzymanych w październiku; kwestionowane faktury zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji.
Postępowanie podatnika stanowiło zatem naruszenie art.19 ust.3 pkt l ustawy, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę...". Z punktu widzenia tego przepisu okoliczność, czy strona otrzymała zakupiony towar, nie ma znaczenia.
Skarga kasacyjna nie zawiera przekonywujących racji za uznaniem przedstawionej powyżej interpretacji art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług za błędną i tym samą naruszającą prawo materialne, gdyż przedstawiona w skardze argumentacja wykracza poza bezpośrednie rozumienie wymienionego wyżej przepisu. W szczególności proponowane w skardze rozwiązania de lege ferenda nie mogą stanowić argumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Strona skarżąca nie przedstawiła również zarzutu naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Z tych też względów należy uznać, że kasacja wniesiona przez stronę skarżącą w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.