Uzasadnienie
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r. I SA/Lu 591/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę Witolda P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13.10.2003 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej powyższym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26.08.2003 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż w konsekwencji nieuiszczenia określonej w ostatecznym wyniku kontroli kwoty podatku, Pierwszy Urząd Skarbowy w L. prawidłowo wystawił tytuł wykonawczy w celu ściągnięcia należności. Z kolei zawiadomieniem z dnia 30.10.1995 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego podatnika. W związku z tym, że egzekucja okazała się bezskuteczna, wobec tego zawiadomieniem z dnia 25.07.1997 r. organ egzekucyjny zajął wynagrodzenie za prace Witolda P. Tymczasem w dniu 16.06.2003 r. zobowiązany złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego jako konsekwencję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. odmówił jego uwzględnienia.
Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał on, że z dniem 1.01.1998 r. weszła w życie Ordynacja podatkowa. Stosownie do treści art. 343 par. 1 pkt 3 tej ustawy utraciła więc moc ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpił żaden z warunków dających podstawę do uznania postępowania egzekucyjnego za zakończone, zatem egzekwowany obowiązek nie uległ przedawnieniu i jest nadal wymagalny.
- Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż przepisy przejściowe Ordynacji podatkowej w świetle art. 324 i następnych nie zawierają unormowania pozwalającego na dalsze stosowanie ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, zdaniem sądu pierwszej instancji, że wolą ustawodawcy było stosowanie nowego prawa również do spraw będących w toku, niezależnie od faktu, czy są one korzystniejsze, czy też nie są one korzystniejsze dla stron danego stosunku prawnego. Zobowiązanie podatkowe Witolda P. nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż termin przedawnienia przerwany został w dniu 7.11.1995 r. na skutek doręczenia tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Zdaniem Sądu, którego orzeczenie zaskarżono, od tej daty termin przedawnienia biegł na nowo, stosownie do art. 30 ust. 3 tej ustawy. Natomiast przepis ten utracił moc z dniem 31.12.1997 r. na podstawie art. 343 par. 1 ust. 3 i art. 344 Ordynacji podatkowej. Wobec tego przy ocenie wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny obowiązany był stosować normę art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą przedawnienie biegnie na nowo od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Skoro zatem postępowanie egzekucyjne nie jest zakończone brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z treścią art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym uznania zasadności skargi.
- W skardze kasacyjnej z dnia 24.05.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik zobowiązanego zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu przepisów prawa uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera bowiem bardzo ogólną tezę, nie popartą przepisem prawa lub treścią jakiegokolwiek uzasadnienia sądowego. Sąd nie odniósł się, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w żadnym stopniu do kwestii, które były istotą całego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 30, art. 34 par. 4 i art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak również art. 2 oraz 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego co jest konsekwencją ustaleń z zakresu prawa międzyczasowego, a w szczególności wzajemnych relacji przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o zobowiązaniach podatkowych przedawnienie jego zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem 5 lat od dnia, w którym nastąpiło jego przerwanie, tj. w dniu 7.11.2000 r. We wskazanej dacie przedawnienia przepis art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie obowiązywał z uwagi na wejście w życie z dniem 1.01.1998 r. Ordynacji podatkowej, która na podstawie przepisów art. 343 par. 1 pkt 3 i art. 344 pozbawiła mocy obowiązującej ustawę o zobowiązaniach podatkowych. Jednakże w ocenie autora skargi kasacyjnej, przepisy przejściowe zawarte w art. 324 i następnych nie odnoszą się do kwestii przedawnienia. Zwraca on uwagę, iż w przedmiotowej sprawie brak jest reguł prawa międzyczasowego, które stanowiłyby podstawę prawną stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji o przesunięciu daty przedawnienia. Jego zdaniem działania organu podatkowego nie mogą polegać na wykorzystaniu instytucji przedawnienia do przedłużania w nieskończoność egzekucji administracyjnej wszczętej na podstawie orzeczeń administracyjnych. Sąd bezpodstawnie przyjął więc, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest podstawą do wstrzymania biegu terminu przedawnienia.
Wnoszący skargę kasacyjną zwraca wreszcie uwagę, iż Sąd w swoim orzeczeniu nie bierze pod uwagę tego, że podatnik ma prawo wnosić o umorzenie postępowania egzekucyjnego w każdym etapie sprawy i na każdym etapie postępowania egzekucyjnego, jeżeli zaistnieją przesłanki, o których mowa w art. 33 pkt 1 i na podstawie ust. 59 ustawy w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Skarżący kwestionuje również możliwość pogorszenia sytuacji podatnika w wypadku gdy przepisy międzyczasowe milczą w kwestii dalszego stosowania przepisów ustawy dotychczasowej. Konsekwencje takiego działania prawa naruszają konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego i naruszają normy art. 2 Konstytucji RP.
Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącego domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Bezspornym pomiędzy stronami pozostaje fakt, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku obrotowym za 1992 r., nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 30 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Bieg terminu przedawnienia przerwany bowiem został, zdaniem stron, w dniu 7.11.1995 r., na skutek doręczenia tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Zgodnie więc z dyspozycją art. 30 ust. 3 zd. 1 powoływanej ustawy od tej daty termin przedawnienia biegł na nowo. Natomiast istotą sporu jest rozstrzygnięcie problemu stosowania prawa w czasie.
Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny. Stanowią więc one obszar stosunków prawnych regulowany normami prawa materialnego. Wobec tego w badanym stanie faktycznym, z powodu braku w Ordynacji podatkowej przepisów intertemporalnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało zastosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych.
Błędne jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że każda sprawa w toku powinna być rozstrzygana, w wypadku braku przepisów intertemporalnych, na podstawie prawa nowego, a więc przepisu art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej. Reguła taka odnosi się bowiem wyłącznie do przepisów postępowania, a nie norm prawa materialnego. Powołany przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepis art. 324 Ordynacji podatkowej nie odnosi się w żaden konkretny sposób do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Natomiast argumentów, iż jest inaczej nie dostarcza w sposób nie budzący wątpliwości treść normy art. 332 Ordynacji podatkowej, wskazująca, że do wskazanych tam kwestii materialnoprawnej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Zwrócić należy także uwagę, iż sprawa wszczęta lecz nie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji przed dniem 1.01.1998 r., będąca przedmiotem orzekania przez Sąd, nie była sprawą obejmującą kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym za 1992 r. Sąd pierwszej instancji pominął więc okoliczność, iż czynności egzekucyjne regulowane są, zgodnie z treścią art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, czym naruszył także dyspozycję art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do czynności tych i spraw z nimi związanych nie stosowano więc przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast skutki tych czynności w postaci przerwania biegu przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Czynności egzekucyjne przerywające bieg przedawnienia nie miały bowiem miejsca pod rządami przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne było zatem ocenianie tych skutków przy zastosowaniu przepisu art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Skoro więc uznać należy, iż właściwe w niniejszej sprawie są przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem w czasie ich obowiązywania dokonane zostały czynności egzekucyjne powodujące przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zgodnie z treścią art. 30 ust. 2 i 3 powoływanej ustawy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku obrotowym z upływem 5 lat licząc od dnia, w którym nastąpiło jego przerwanie. Obligowało to organy egzekucyjne, do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.