Uzasadnienie
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 lutego 2000 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 1999 r. określającej Spółce z ograniczona odpowiedzialnością "W." w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 rok.
Spółka "W." w G. w odwołaniu od tej decyzji wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 123 par. 1, art. 200 par. 1, art. 187 par. 1, art. 186 par. 2, 6 i 8 oraz art. 130 par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 27 czerwca 2000 r. (...) utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie, iż decyzja inspektora kontroli skarbowej z dnia 2 grudnia 1999 r. oraz decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 lutego 2000 r. nie są dotknięte żadna z wad wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Za pozbawione dostatecznych podstaw uznano zwłaszcza zarzut naruszenia art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej przez nie wypełnienie przez organ pierwszej instancji obowiązku wyznaczenia trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W decyzji wyrażono pogląd, iż art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie wymaga ustalenia nowego stanu faktycznego, gdyż prowadzący je organ podatkowy dokonuje oceny decyzji ostatecznej już istniejącej w obrocie prawnym.
Minister Finansów nie stwierdził, aby inspektor kontroli skarbowej naruszył zasadę czynnego udziały strony w postępowaniu lub nie zapoznał jej z zebranym materiałem dowodowym. W decyzji podkreślono, że strona wielokrotnie odmówiła czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Nie stwierdzono także, aby Generalny Inspektor kontroli Skarbowej uchybił obowiązkowi zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz wnikliwego rozważenia tego materiału. Organ odwoławczy podniósł, że strona w ogóle nie wskazuje, na czym miało polegać naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Za niesłuszne uznano także zarzuty naruszenia art. 193 par. 6 i art. 186 par. 2 Ordynacji podatkowej. W decyzji podkreślono między innymi, że strona odmówiła udostępnienia posiadanych dokumentów.
Spółka "W." w G. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji ministra Finansów oraz poprzedzającej ją decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i zarzuciła naruszenie:
- art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu,
- art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż przed wydaniem nie wyznaczono stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,
- art. 187 par. 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na nie zebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i w uzasadnieniu tego stanowiska podał argumentację zawartą w motywach zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2002 r., III SA 2923/00, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że decyzja Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2000 r. wydana została z naruszeniem art. 200 par. 1 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wymienione przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, polegający między innymi na wyznaczeniu stronie, przed wydaniem decyzji, trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższy obowiązek obejmuje wszystkie tryb i stadia postępowania podatkowego, a więc także postępowaniu prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności podatkowej zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na stanowisko doktryny /B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002, str. 660- 662/ oraz orzecznictwa /wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., I SA/Łd 2137/98 i z dnia 6 czerwca 2000 r. III SA 1175/99/ wyraził pogląd, że obowiązek określony w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym i wynikające z niego prawo strony "do ostatniego słowa" przysługuje jej również wtedy, gdy w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono dodatkowych dowodów. Z powołanych wyżej przepisów bowiem wynika prawa strony do zapoznania się i ustosunkowania do stanowiska organu pierwszej instancji przedstawionego w trybie art. 227 par. 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku jako podstawę rozstrzygnięcie podano między innymi art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, co oznacza, iż w ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.
Minister Finansów od powyższego wyroku złożył rewizję nadzwyczajną. Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. III RN 24/03, umorzył postępowanie wszczęte wniesieniem tej rewizji.
W dniu 23 lutego 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej wpłynęła skarga kasacyjna ministra Finansów o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2002 r., III SA 2923/00, wniesiona na podstawie art. 102 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. W skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i zarzucono:
1/ naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./ przez uznanie, że decyzja Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2000 r. (...) narusza art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ 2/ naruszenie art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez ich błędna wykładnie polegającą na uznaniu, że bezwzględny obowiązek wyznaczenia stronie terminu, o którym mowa w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym w każdym postępowaniu, a więc i w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Autor skargi kasacyjnej podnosi, że art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie miał w sprawie zastosowania, gdyż postępowanie o stwierdzenia nieważności decyzji nie wymaga ustalenia nowego stanu faktycznego skoro prowadzący je organ podatkowy dokonuje oceny decyzji ostatecznej już istniejącej w obrocie prawnym. Część uwag zawartych w skardze dowodzi, że jej autor uważa tę tezę również za istotną w trakcie oceny postępowania odwoławczego.
Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Należy zauważyć, że powołany przepis dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Ograniczenie prawa podatnika może mieć podstawę tylko w wyraźnym stwierdzeniu wyrażonym w przepisie przez samego ustawodawcę. Tymczasem wykładnia językowa powołanego przepisu nie pozwala na takie ujęcie woli prawodawcy. W art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie odnosi wspomniany nakaz do wszelkich organów podatkowych, a dokonana w roku 2002 nowelizacja przepisu /Dz.U. 2002 nr 169 poz. 1387/ jedynie zmieniła termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie skorzystał z okazji, aby po pierwszych doświadczeniach ze stosowaniem Ordynacji, wprowadzić inne ograniczenia w zastosowaniu art. 200 niż te, które są zawarte w par.
- Wykładnia systemowa spornego przepisu wykazuje, że skoro ustawodawca wprowadził wyjątki od reguły stosowania par. 1, to świadomie nie chciał te ograniczenia rozszerzać. Również usytuowanie art. 200 wśród przepisów poprzedzających unormowanie odwołań i szczególnych trybów postępowania podatkowego, świadczy o konieczności uwzględnienia treści tego przepisu w ocenie poprawności przebiegu tych postępowań.
Wbrew poglądowi przedstawionemu w skardze kasacyjnej także wykładnia funkcjonalna art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej dostarcza racji za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich typach i trybach postępowania podatkowego, a więc również w postępowaniu odwoławczym. Argumenty te podnoszono w piśmiennictwie podatkowym /por. w szczególności glosa M. Masternaka do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001 nr 1 str. 85-89/. Przede wszystkim zwraca się uwagę na fakt, iż nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. Jest to równie ważna kwestia w ocenie postępowania dowodowego jak samo wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.
Ponadto zgodnie z art. 227 par. 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, obowiązany jest ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Zastosowanie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej daje stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu pierwszej instancji i zajęcia wobec niej stanowiska. Należy również przypomnieć, że w orzecznictwie NSA uznaje się, że wspomniany w art. 227 par. 2 Ordynacji podatkowej pogląd organu podatkowego stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenia organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu /por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95 - nie publ./.
Również ograniczając się tylko do zagadnienia zasadności zastosowania art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu mającym na celu stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, należy odrzucić pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej. Racje za zastosowaniem art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej można bowiem odnaleźć w przesłankach stwierdzenia nieważności wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Część podanych tam powodów stwierdzenia nieważności decyzji /np. w pkt 1, 5, 6, 8/ wyraźnie wymaga oceny stanu faktycznego sprawy i stanowisko strony wyrażone w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej może okazać się w tym zakresie istotne dla rozstrzygnięcia.
Niezastosowanie się przez organ odwoławczy lub organ prowadzący postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji do dyspozycji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą.
Z tych też względów należy uznać, że kasacja wniesiona przez stronę skarżącą w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.