Uzasadnienie
Spółka z o.o. "T." w E. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2004 r. w sprawie 1/III SA 1462/01.
Wyrokiem tym, po połączeniu dwóch spraw w oparciu o art. 111 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalono skargi na postanowienia Izby Skarbowej dotyczące odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2001 r. Izba Skarbowa w O. odmówiła Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej - Czesławy O. z dnia 8 marca 2003 r., którą określono Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych.
Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 8 marca 2001 r. w związku z czym termin do wniesienia odwołania od tej decyzji, zgodnie z art. 223 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 22 marca 2001 r.
W dniu 26 marca 2001 r. Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podając, że powodem uchybienia terminu była nagła choroba pracownicy, do której obowiązków należało prowadzenie tej sprawy. Stąd sprawa nie została przekazana "osobie zastępującej".
Rozpatrując powyższy wniosek w aspekcie przesłanek wymienionych w art. 162 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa podkreśliła, że przepis ten ma odniesienie do przypadków, w których strona uprawdopodobni, "iż nie mogła dopełnić /woli/ zamiaru wniesienia środka odwoławczego w określonym terminie z powodu wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności uniemożliwiających dokonanie tej czynności".
Brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy największej w danych warunkach staranności i wysiłku. Zwolnienie lekarskie Małgorzaty Z., na które Spółka się powołuje nie wykluczało możliwości dokonania czynności przez stronę, gdyż osoba ta jest jednym z piętnastu pracowników Spółki. Tym bardziej, że Spółka zatrudnia radcę prawnego, a jej księgowość prowadzi biuro rachunkowe. Zwolnienie lekarskie obejmowało okres od 13-31 marca 2001 r., a wniosek o przywrócenie terminu i dołączone do niego odwołanie noszą datę 26 marca 2001 r. Z tej ostatniej daty wynika, że zwolnienie lekarskie pracownika nie stanowiły przyczyny uchybienia terminu tym bardziej, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji złożono już 9 marca 2001 r. Izba Skarbowa podkreśliła również, że - stosownie do art. 198 i art. 61 Kodeksu handlowego - do reprezentowania spółki upoważnieni są członkowie zarządu bądź prokurenci a nie jeden z pracowników.
Kolejnym postanowieniem z dnia 12 maja 2001 r. Izba Skarbowa na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że odwołanie od wyżej wymienionej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu tego postanowienia powołano się m.in. na odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Na obydwa te postanowienia Spółka "T." wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o:
- uchylenie postanowienia z 23 kwietnia 2001 r. i o przywrócenie terminu do złożenia odwołania ewentualnie o stwierdzenie bezskuteczności doręczenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 8 marca 2001 r.,
- uchylenie postanowienia z 12 maja 2001 r. ewentualnie o stwierdzenie jego niezgodności z art. 223 par. 2 pkt 1 oraz art. 144 i art. 145 Ordynacji podatkowej.
Oddalając zaskarżonym wyrokiem obie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny poczynił uwagi natury ogólnej wyjaśniając, że zawarte w skargach wnioski - poza wnioskami o uchylenie zaskarżonych postanowień - nie mieszczą się w uprawnieniach Sądu określonych w art. 145 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie jest w szczególności uprawniony do przywracania terminów do wniesienia środków odwoławczych w postępowaniu administracyjnym /podatkowym/. Nie może również orzec o bezskuteczności doręczenia decyzji czy o niezgodności decyzji ze wskazanymi w skardze przepisami.
Uwzględnienie poniesionych w skargach zarzutów mogłoby jedynie doprowadzić do uchylenia zaskarżonych postanowień /art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Brak jednak do tego jakichkolwiek podstaw.
Zwrócił uwagę na brak konsekwencji w poczynaniach procesowych Spółki.
Jeżeli skarżąca twierdzi, że decyzja z dnia 8 marca 2001 r. nie została Spółce skutecznie doręczona, to tym samym podważa sens wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który - zdaniem skarżącej - nie rozpoczął nawet biegu. Równie bezprzedmiotowe w tej sytuacji było powierzenie Małgorzacie Z. czynności materialno-technicznych związanych z wniesieniem odwołania od decyzji, która nie znalazła się jeszcze "w obrocie prawnym" /art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej/.
Odnosząc się do legalności postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania ocenił, że wbrew temu, co zarzuca skarżąca Spółka, skuteczność doręczenia decyzji z 8 marca 2001 r. nie nasuwa żadnych wątpliwości.
Stosownie do art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym pisma doręcza się m.in. w lokalu ich siedziby osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Doręczający decyzję nie ma obowiązku sprawdzania, czy osoba kwitująca odbiór pisma ma do tego formalne uprawnienia. Do organów jednostki organizacyjnej należy prawidłowe zorganizowanie jej działania także w tym zakresie /por. postanowienie NSA z dnia 10 maja 1995 r., V SA 1692/94 - nie publ./. Jako uprawnioną należy traktować każdą osobę, która z uwagi na funkcję wykonywaną w biurze adresata jest chociażby zwyczajowo uprawniona /np. pracownik kancelarii/ do odbioru pism /por. J. Borkowski w komentarzu do Kpa. Wyd. C.H. Beck uwagi do art. 45/.
Nie sposób przyjąć, że pracownik potwierdzający nie tylko własnym podpisem ale i pieczęcią Spółki odbiór pisma nie był do tej czynności uprawniony. Co więcej - Małgorzata Z. złożyła swój podpis na wyniku kontroli jako osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego.
We wniosku z 28 marca 2001 r. określono ją jako osobę "do której obowiązków należało prowadzenie tej sprawy". Wobec tego zarzut, że decyzji nie doręczono stronie należało uznać za oczywiście chybiony.
Oceniając zgodność z prawem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu uznał, iż Izba Skarbowa w uzasadnieniu postanowienia z dnia 23 kwietnia 2001 r. szczegółowo wyjaśniła przesłanki, od których spełnienia uzależnione jest przywrócenie uchybionego terminu /art. 162 Ordynacji podatkowej/. Wskazała również dlaczego w rozpatrywanej sprawie nie można było przyjąć, że uchybienie terminu nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez stronę. Nie sposób nie zgodzić się z konkluzją, że było to następstwem wadliwej organizacji pracy wewnątrz Spółki, a winę za taki stan rzeczy ponosi jej Zarząd. Skoro w dniu następnym po doręczeniu, to jest 9 marca 2001 r., Spółka mogła złożyć wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji /co już wskazuje na skuteczność tego doręczenia/ to organ dokonujący tej czynności nie mógł nie wiedzieć kiedy rozpoczyna swój bieg i kiedy upływa termin do wniesienia odwołania. Poprzestanie na informacji pracownicy jest w tej sytuacji równoznaczne z brakiem należytej staranności ze strony organów Spółki, na której potrzebę zwrócono uwagę w uzasadnieniu postanowienia. Odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie narusza zatem wskazanych skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Uchybienie terminu, co stwierdzono w drugim z zaskarżonych postanowień było oczywiste.
Spółka "T." zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając mu:
- naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. 134, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 161 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ przez wydanie merytorycznego wyroku na skutek przyjęcia, iż zaskarżone postanowienia Izby Skarbowej w O. z dnia 23 kwietnia 2001 r. i z dnia 12 maja 2001 r. zapadły na tle decyzji wywołującej skutki prawne bo skutecznie stronie doręczonej i nie dopatrzenia się podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonych postanowień jako wydanych w związku z decyzją bezskuteczną albowiem nie doręczoną zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, ewentualnie nie dopatrzenia się bezprzedmiotowości postępowania w związku z zaskarżonymi postanowieniami z powodu braku skutecznej podstawy prawnej w postaci decyzji, na tle której wydano sporne postanowienia;
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe jest zastosowanie w zakresie art. 120, art. 123 par. 1, art. 135 par. 3, art. 136, art. 137, art. 144, art. 145 par. 1 i 3, art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 25, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ i par. 2 pkt 4 i 9, par. 21 ust. 1, par. 44, par. 46, par. 47 ust. 1, par. 48, par. 50 ust. 1, par. 59, par. 60, par. 61 rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym /Dz.U. nr 40 poz. 173 ze zm./ poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 8 marca 2001 r. osobie znajdującej się w siedzibie Spółki bez obowiązku sprawdzania czy osoba kwitująca odbiór pisma ma formalne uprawnienia do tego i wniosła o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub przyjęcie do rozpoznania skarg we własnym zakresie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania, ponadto domagała się o zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm za obie instancje.
Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona skarga kasacyjna nie mogła doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.
Postępowanie wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej charakteryzuje się przede wszystkim związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Związanie dotyczy podstaw skargi kasacyjnej i jej wniosków. Powyższa regulacja oznacza, że za wyjątkiem sytuacji, gdy zachodzi nieważność postępowania, strona wnosząca skargę kasacyjną sama wyznacza zakres i kierunki instancyjnego badania zaskarżonego orzeczenia. Sąd nie może natomiast interpretować i ewentualnie uzupełniać konstrukcyjnych elementów skargi kasacyjnej.
Redagując rozpoznawaną skargę kasacyjną jej autor nie dostrzegł, a co za tym idzie nie uwzględnił, podstawowej okoliczności, iż na rozprawie w dniu 24 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 111 par. 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył do wspólnego rozpoznania dwie sprawy sądowoadministracyjne. Pierwsza z nich dotyczyła skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, druga natomiast skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do niesienia odwołania. Zarządzenie o połączeniu tych dwóch spraw miało charakter techniczny i podyktowane było uwzględnieniem ekonomiki postępowania.
Połączenie takie nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że są to samodzielne sprawy sądowoadministracyjne. Dał temu wyraz Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając i oddalając obie skargi, a w uzasadnieniu zamieszczając odrębną motywację obu rozstrzygnięć.
Skarga kasacyjna formułuje obie podstawy kasacyjne przewidziane przez art. 174 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie adresując ich do konkretnych rozstrzygnięć. Związanie granicami skargi kasacyjnej nie pozwala Sądowi aby dokonywał przyporządkowania konkretnych zarzutów do jednego z dwóch rozstrzygnięć podjętych w zaskarżonym wyroku. Każde z postanowień, które zaskarżone zostały do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oparte jest na różnych podstawach prawnych, a ich wydanie wymaga odmiennych ustaleń faktycznych.
Z tych przyczyn powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku.
Rozpoznawana skarga kasacyjna posiada dalsze wady wykluczające jej skuteczność.
Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie regulują postępowania przed sądem administracyjnym a co za tym idzie nie mogły być naruszone przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Przypomnienia wymaga bowiem, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku lub postanowienia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny /art. 173 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Podobnie rzecz przedstawia się z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, jak również z przepisami regulującymi wykonywanie usług pocztowych, które nie znajdowały zresztą zastosowania nawet w postępowaniu podatkowym, jako że doręczenie będące przedmiotem sporu dokonane zostało przez Inspektora Kontroli Skarbowej.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej przede wszystkim pod względem zgodności z prawem. Podstawami skargi kasacyjnej mogą być więc zarzuty naruszenia prawa regulującego tą sferą działalności orzeczniczej.
W końcu wskazać należy, że wszystkie przepisy, których naruszenie autor skargi przypisał do pierwszej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 /naruszenie prawa materialnego/ są w istocie przepisami o charakterze ściśle procesowym. Art. 120, art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej to ogólne zasady postępowania podatkowego, art. 136-137 dotyczą reprezentacji strony postępowania, art. 144, art. 145 par. 1 i 3, art. 151 doręczeń. Podobnie art. 22, art. 25 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższy błąd skargi kasacyjnej również nie mógł być sanowany przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na związanie tego Sądu granicami skargi kasacyjnej.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpatrywana skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw /art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i art. 209 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.