Uzasadnienie
Wyrokiem sygn. akt SA/Rz 804/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skarg E. S. na decyzje Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...]
- Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku,
- Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 roku
- uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia [...] Nr [...] i Nr [...],
- określił, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku,
- zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz E. S. kwotę 228,60 zł (dwieście dwadzieścia osiem 60/100) złotych tytułem zwrotu wpisów sądowych.
.
Wskazano, że w skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. S. (reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg i przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania.
Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej kwestią sporną nie jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku utratą zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, lecz w ogóle jego powstanie oraz ocena, czy skarżąca mogła być podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usługi najmu poza prowadzoną działalnością gospodarczą.
Podniesiono, iż stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wymienione w art. 2 tej ustawy- w tym odpłatne świadczenie usług najmu - w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że podatnikiem jest osoba wykonująca czynności podlegające podatkowi (opodatkowane sensu stricto) jak i przedmiotowo zwolnione z opodatkowania. Kwestia, czy dany podatnik prowadzący działalność gospodarczą w sposób profesjonalny podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia określonych w art. 2 czynności poza tą działalnością, wymaga każdorazowo ustalenia przez organy podatkowe zamiaru ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie zawsze bowiem u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług będzie opodatkowane tym podatkiem. W konkretnej indywidualnej sprawie muszą być badane tak podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego.
Skład orzekający w niniejszych sprawach podzielił pogląd zaprezentowany przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 2002r., sygn. akt III RN 23 1/01 (Doradca Podatkowy 2003/1/68), zapadły na tle innego stanu faktycznego, lecz można mu przypisać znaczenie natury ogólniejszej. Wynika z niego, że w sytuacji gdy osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie "odpłatnego świadczenia usług" i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to okoliczność ta sama przez się nie przesądza o tym, że jest ona podatnikiem podatku także z tytułu innych czynności podejmowanych w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, o ile nie są one rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem składu orzekającego, dotyczy to również usług najmu, świadczonych i rozliczanych przez podatnika poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli nie są wykonywane w warunkach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznaje również za aktualną tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1997., sygn. akt III SA 450/96 (ONSA 1998/1/34), iż w świetle przepisów ustawy o VAT brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozporządzenie rzeczą stanowiącą własność osobistą podatnika i nie związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub korzystanie z niej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, chyba że spełnia warunki określone w art. 5 tej ustawy. Odmienna wykładnia prowadziłaby do wniosku o bezprzedmiotowości w omawianym zakresie regulacji prawnych dotyczących opłaty skarbowej.
W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wynajętym lokalu położonym w P. przy ul. W., świadczyła wyłącznie usługi w zakresie ochrony zdrowia. Zatem co do zasady była podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, aczkolwiek zwolnionym przedmiotowo od podatku od towarów i usług. Nadto, na podstawie umowy najmu z dnia 28 listopada 1996r. i aneksu przedłużającego okres najmu do 31 grudnia 1998r., wynajmowała Firmie S. na cele działalności gospodarczej budynek własny, położony w P. przy ul. E.. Budynek ten nie był wpisany do ewidencji środków trwałych dla celów podatku dochodowego, a wydatki i przychody z tytułu najmu nic były rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Rozstrzygając w niniejszych sprawach organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tych okoliczności.
Wskazano ponadto, że organy podatkowe nie rozważały kwestii wystąpienia warunków, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stwierdzenie Izby Skarbowej, jakoby sprawa zamiaru świadczenia usług najmu w sposób częstotliwy nie była sporną nie znajduje wsparcia w materiale dowodowym i nie była przedmiotem badania organów obu instancji.
W ocenie Sądu, w okolicznościach ustalonych w rozpoznawanych sprawach brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca z tytułu wykonywania czynności najmu mogła stać się podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie. Wynajem budynku był bowiem przedmiotem jednej umowy, zawartej z jednym najemcą, na czas określony do dnia 31 grudnia 1998 roku. Zatem nie można uznać, że w grudniu 1997 roku i poszczególnych miesiącach 1998 roku była to czynność wykonywana z zamiarem świadczenia usługi najmu w sposób częstotliwy. Zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy oznacza zamiar jej powtarzania, wynajmowania budynku różnym podmiotom lub korzystania z niego na podstawie różnych stosunków prawnych. Natomiast w niniejszych sprawach mamy do czynienia z umową najmu o charakterze ciągłym. Ciągłość danej czynności nie jest tym samym co częstotliwe jej wykonywanie.
W wyroku z dnia 7 września 2002r., sygn. akt I SA/Łd 1158/02 (Monitor Podatkowy 2002/7/4) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wynajęcia domu (lokalu) temu samemu podmiotowi na długi okres czasu nie należy traktować jako czynności o charakterze częstotliwym także, gdy w tym okresie będzie wielokrotnie np. miesięcznie pobierany czynsz". Pogląd ten skład orzekający podziela.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zaskarżył powyższy wyrok i zarzucił mu:
- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.),
- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. a to art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270),
- naruszenie art. 145 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270),
- naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270),
Autor skargi kasacyjnej wniósł o
- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania,
- zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu podniesiono, że przy ocenie czy podatnik ma zamiar świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy brać pod uwagę przede wszystkim samo zachowanie podmiotu. O tym jaki jest charakter najmu przesądza więc zamiar wynajmującego. Pojęcie "zamiaru jako kategoria psychologiczna, może być oceniane poprzez autonomiczne działania samego podatnika, będące przejawem jego woli. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że o tym, czy najem ma charakter działalności usługowej, czy też jest pobieraniem pożytków cywilnych przesądza zamiar wynajmującego, czy jego intencją jest czerpanie zysków z powtarzającego się wynajmowania rzeczy, czy też umowa ma charakter incydentalny.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że strona skarżąca nie kwestionowała zamiaru wykonywania najmu w sposób częstotliwy na żadnym z etapów postępowania. Z treści skargi jak i odwołania wynika, że kwestią sporną jest data powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, nie zaś sam fakt jego powstania. W skardze kierowanej do NSA pełnomocnik pisze wyraźnie. że sporną kwestią jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu administracji zamiar strony w zakresie częstotliwego świadczenia usług najmu wynikał z następujących, pominiętych, przez Sąd, a wynikających z akt sprawy okoliczności faktycznych:
W dniu 04.05.1999 r. skarżąca złożyła pismo, w którym przedstawiła prośbę o odstąpienie od spisywania protokołu karnego w związku z nie dokonaniem terminowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT.
W dniu 7 maja 1999 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług VAT- R, deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące listopad, grudzień 1998 r. Dokonanie tych czynności było powodowane przekroczeniem sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (według Skarżącej obowiązek powstał w dniu 10.10.1998 r.). Czynności te dokonane zostały przed podjęciem jakichkolwiek działań przez organy podatkowe, tj. nie były w żaden sposób wymuszone. Powołane okoliczności wskazują, zdaniem organu administracji, że od początku umowy najmu skarżąca miała zamiar świadczenia tych usług w sposób częstotliwy, a nie opodatkowała ich tylko ze względu na wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia. Takie stanowisko wynika z pism podatniczki i jej pełnomocnika. Uprawnionym zatem było postawienie wniosku, iż sporna kwestia dotyczy daty powstania obowiązku podatkowego, a nie okoliczności z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro spór co do tej kwestii nie powstał na żadnym etapie postępowania.
W skardze kasacyjnej wskazano, że zachowanie skarżącej zwalniało niejako organ z obowiązku poszukiwania okoliczności dotyczących zamiaru częstotliwości świadczonych usług, zwłaszcza w przypadku, gdy powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od "zamiaru" co do sposobu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a strona ten zamiar wyraża wobec urzędu wprost.
W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że zaskarżonym wyrokiem Sąd uchylając decyzje organów obu instancji przesądził o spornej. Zdaniem skarżącego dokonana analiza akt sprawy jest błędna. Dla oceny zamiaru Skarżącej nie bez znaczenia jest przecież i przedmiot umowy najmu. Umowa najmu dotyczy nieruchomości o powierzchni 357,82 m2 na cele działalności gospodarczej, drugą stroną umowy była Spółka z o. o. Umowa najmu najpierw przewidywała okres trwania najmu do końca 1997 r., aneksem z dnia 24.12.1997r. przedłużono umowę do 31.12.1998r.
Wskazano, że te okoliczności zostały pominięte w ocenie Sądu, co czyni dokonane ustalenia błędnymi i przesądza o niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Ponadto zauważono, że w sytuacji, gdy nie toczyło się postępowanie w zakresie warunków z art. 5 ust.1 pkt l ustawy o VAT, a więc ani strona, ani organ nie wyrażały w tej sprawie stanowiska, brak było podstaw do uchylenia decyzji obu instancji. Podniesiono, że z tej przyczyny, zaskarżone orzeczenie uznać należy co najmniej za przedwczesne.
Zważywszy na materię podlegającą ocenie w zakresie warunków z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy, wątpliwe jest, zdaniem organu administracji, czy organy państwowe mogą wkraczać w sferę autonomicznych decyzji strony, czy powinny ograniczyć się do badania legalności zaskarżonych decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zaznaczono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zarzucił naruszenia przepisów z zakresu postępowania dowodowego.
Wskazano, że problem ten nie zaistniałby oczywiście w przypadku, gdyby podatnik podnosił w toku postępowania zarzut braku odpowiedniego "zamiaru". Jeśli jednak wyraża ów zamiar w sposób jednoznaczny, brak jest podstaw do weryfikacji z urzędu tego przejawu woli strony. Odmienne stanowisko, dopuszczające ingerencję zarówno organu, jak i sądu z urzędu w sferę czynności psychicznych strony, niosłoby za sobą daleko idące konsekwencje.
Stwierdzono, że w tym kontekście, oparcie się przez WSA na wyroku SN, który zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym nie znajduje uzasadnienia, a z uwagi na wskazane okoliczności, wnioski niniejszej skargi zasługują na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie istotnych okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego w aktach.
Nie ulega wątpliwości, że o tym, czy najem ma charakter działalności usługowej, czy też jest pobieraniem pożytków cywilnych, przesądza zamiar wynajmującego. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej przez wynajmującego nie ma znaczenia dla oceny tego zamiaru.
Z akt sprawy wynika, że zamiaru tego nie kwestionowała sama skarżąca. Podkreślenia wymaga, iż także w postępowaniu podatkowym korzystała z wykwalifikowanego pełnomocnika. Zajmowane przez skarżącą stanowisko wskazuje, iż za punkt sporny z organami podatkowymi nie uznawała tego czy w ogóle powstał obowiązek podatkowy, ale to kiedy powstał.
Świadczy o tym zarówno pismo do Urzędu Skarbowego z 4 maja 1999 r. jak i treść skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stwierdza w niej wprost, że sporną kwestią jest ustalenie daty...powstania obowiązku podatkowego....Jeżeli chodzi o 1998 rok przyjmując łączenie odrębnych źródeł dochodu, to utrata zwolnienia nastąpiła w XI gdzie Pani C. już odprowadzała podatek VAT.
Sam fakt odprowadzania podatku w listopadzie 1998 r. świadczy dobitnie o innej ocenie zamiaru przez samą podatniczkę niż to przyjął Sąd I instancji.
Trafnie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że samo brzmienie umowy najmu (element obiektywny) nie może przesądzać ustaleń co do zamiaru podatnika (element subiektywny), natomiast inne okoliczności mogą wskazywać na ten subiektywny element stosunku prawnego.
Sąd I instancji wziął pod uwagę tylko element obiektywny a pominął dowody wskazujące na subiektywny zamiar świadczenia usługi częstotliwie.
Należy podzielić wyrażone w skardze kasacyjnej zapatrywanie, iż zaskarżonym wyrokiem naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie.
Wynikający z akt sprawy stan faktyczny nie został bowiem prawidłowo zakwalifikowany.
Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany granicami skargi, to zgodność stanowiska podatnika i organu podatkowego co do powstania obowiązku podatkowego nie dawała podstaw do ingerencji Sądu w subiektywną sferę zamiarów podatnika, który nie kwestionował zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1.
Wskazuje na to skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której nie zawarto zarzutu naruszenia wyżej wymienionego przepisu.
W tym stanie rzeczy zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.