Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 4199/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Zakładów Azotowych "K." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2001 r., w przedmiocie orzeczenia o poniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe.
W uzasadnieniu podniesiono, że decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2001 r. utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 lipca 2001 r., w której orzeczono na podstawie art. 40 ust. 1 i 3 oraz art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ o odpowiedzialności podatkowej Spółki Akcyjnej Zakłady Azotowe "K." jako wspólnika za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B." w likwidacji w K. za okres od listopada 1994 r. do czerwca 1995 r. w łącznej kwocie 432.841 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że słusznie organ podatkowy uznał, iż w sprawie zachodziły ustawowe przesłanki z art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na jej wspólnika w zakresie, w jakim miał on prawo do uczestniczenia w podziale zysku. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w dacie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika na Spółce z o.o. "B." w K. ciążyło zobowiązanie podatkowe z tytułu zwrotu wypłaconych zaliczek podatków od towarów i usług za okres od 21.11.1994 r. do 12.06.1995 r. w łącznej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 3.305.782 zł, albowiem spółka nie dokonała w ustawowym terminie zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki od dokonanych zakupów inwestycyjnych, do czego była obowiązana zgodnie z par. 34 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.
Sąd zgodził się z wywodami Izby Skarbowej, iż skoro podatnik był obowiązany do zwrotu pobranych zaliczek z mocy samego prawa, nie można uznać "że zaistniały obowiązek zwrotu otrzymanych zaliczek powstał dopiero z momentem wydania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.05.1997 r. w ramach której określono Spółce z o.o. "B." w K. zobowiązanie z tytułu zwrotu wypłaconych zaliczek podatków od towarów i usług. Decyzja ta miała bowiem wyłącznie deklaratoryjny charakter, a zatem potwierdzała okoliczność która już uprzednio zaistniała z mocy prawa.
Sąd wskazał, że w ramach art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiedzialność wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczy zobowiązań spółki z tytułu podatków, a zatem przedmiotem przeniesienia na wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wszelkie wymagalne w dacie orzekania zobowiązania z tytułu podatków ciążące na spółce. Takim zobowiązaniem podatkowym jest również należność podatkowa wynikająca z faktu ustawowego obowiązku zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki od dokonanych zakupów inwestycyjnych, do czego Spółka była obowiązana zgodnie z par. 34 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.
Dokonany przez organy podatkowe na podstawie par. 30 i par. 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. zwrot podatku naliczonego ma, charakter zaliczkowy, przy czym w ramach par. 34 przewidziano również sytuacje w wypadku których zaistnienia podatnik obowiązany jest do zwrotu otrzymanej zaliczki wraz z odsetkami naliczonymi od dnia otrzymania poszczególnych rat zaliczki, w terminie do 15 dni od końca miesiąca, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające zwrot. Skoro zatem na Spółce z o.o. "B." w K. w dacie wydania zaskarżonej decyzji ciążył obowiązek zwrotu wypłaconych jej zaliczek podatków od towarów i usług za okres od 21.11.1994 r. do 12.06.1995 r. w łącznej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 3.305.782 zł, potwierdzony także decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.05.1997 r., a podjęte wobec niej czynności egzekucyjne okazały się nieskuteczne, istniało zobowiązanie podatkowe w stosunku do którego mogło być wydane orzeczenie o przeniesieniu w tym zakresie odpowiedzialności podatkowej na wspólnika spółki.
Sąd nie podzielił także zarzutu skargi "że przeszkodą do ustalenia na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odpowiedzialności skarżącej Spółki jako wspólnika Spółki z o.o. B." była okoliczność wyłączenia w roku 1997 prawa do podziału czystego zysku spółki pomiędzy wspólników. Wskazał, że odpowiedzialność wspólników jest odpowiedzialnością posiłkową. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, że skarżąca Spółka zarówno w dacie powstania zobowiązania podatkowego jak i w momencie orzekania o jej odpowiedzialności podatkowej była wspólnikiem Spółki z o.o. "B." w K. oraz że przypadające od spółki na rzecz budżetu państwa należności podatkowe nie znajdują zaspokojenia na jej majątku. Również w latach 1994-1995 gdy organy podatkowe dokonywały zwrotu na rzecz Spółki z o.o. "B." w K. zaliczek podatków /od towarów i usług za okres od 21.11.1994 r. do 12.06.1995 r., a także w dacie wymagalności obowiązku zwroty tychże zaliczek tj. w dniu skarżący jako jej wspólnik posiadał prawa do uczestniczenia w podziale zysku. Okoliczność dokonania w dniu 21.04.1997 r. zmiany w brzmieniu par. 11 umowy Spółki z o.o. "B." w K., zgodnie z którą nastąpiło wyłączenie od podziału pomiędzy wspólników czystego zysku i przeznaczenie go na inne cele określone każdorazowo przez uchwałę Zgromadzenia Wspólników, "nie stanowiło zatem przeszkody do przeniesienia przez organy podatkowe odpowiedzialności podatkowej na poszczególnych wspólników na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Sąd zauważył także, iż dokonanie przez wspólników zmian w zapisach umowy spółki w zakresie wyłączenia prawa do podziału czystego zysku, nastąpiło już po powstaniu obowiązku zwrotu zaliczek, a późniejsze wyłączenie prawa wspólników do udziału w podziale czystego zysku spółki, nie może być uwzględnione w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych jeszcze w okresie gdy podział zysków był dopuszczalny. Skoro bowiem wspólnicy w okresie powstania zobowiązań mieli prawo do uzyskiwania korzyści z działalności spółki, w tym także do udziału w podziale ewentualnego zysku, to także ponoszą odpowiedzialności za ciążące na spółce nieuregulowane za ten okres zobowiązania podatkowe.
Zaskarżona decyzja, zdaniem Sądu, nie narusza także art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych "mającego zastosowanie również do sytuacji z art. 47 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono mu naruszenie:
- art. 19 w związku z art. 47 ust. 2 i art. 40 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,
- par. 34 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o:
- o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi ewentualnie na podstawie art. 185 ww. ustawy o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
- o zasądzenie od Izby Skarbowej w O. kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z przepisami art. 47 ust. 2 w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe tej spółki. Natomiast w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z istnieniem zaległości podatkowej. Definicja legalna "zaległości podatkowej" zawarta jest w art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i jest nią "podatek nie uiszczony w terminie", jak również "nie wpłacona w terminie zaliczka" oraz "nie pobrana przedpłata".
Wskazano, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z niewykonaniem obowiązku zwrócenia zaliczkowo otrzymanego zwrotu podatku naliczonego VAT.
Podniesiono, że podatek naliczony zapłacony przez podatnika w cenie nabywanych towarów nie jest jego zobowiązaniem podatkowym; był takowym dla sprzedawców nabytych towarów i usług. Art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy stosować w przedmiotowej sytuacji. Nie zwrócone w terminie przez spółkę "B." Sp. z o.o. zaliczkowo otrzymane zwroty podatku naliczonego VAT nie mogą być uznane za zaległość podatkową w rozumieniu ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie stanowią "zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1994 r. do czerwca 1995 r." W konsekwencji nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika tej spółki, czyli Zakładów Azotowych "K." S.A.
Zobowiązanie do zwrotu zaliczek powstało w związku ze ziszczeniem się warunków przewidzianych w par. 34 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia, a więc w 1997 roku. Zgodnie z przepisami art. 47 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe tej spółki w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej jeżeli w umowie spółki zysk został wyłączony od podziału pomiędzy wspólników, to wspólnicy nie będą ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki.
Wskazano także na proceduralne uchybienia organów podatkowych, które WSA w Opolu uznał, za uchybienia mniejszej wagi i nie mające istotnego wpływu na wynik zapadłych rozstrzygnięć. Zgodnie z przepisem art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r., mającego zastosowanie również do sytuacji z art. 47 ust. 2 tej ustawy, organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Odnośnie powyższego strona skarżąca podniosła, że prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza przeżywała w dacie wydania decyzji przez organ I instancji tj. 16 lipca 2001 r. głęboki regres. W związku ze złą kondycją finansową skarżąca złożyła wniosek o otwarcie postępowania układowego, w dacie wydania decyzji skarżąca była w trakcie realizacji układu, który został zawarty 25.09.1999 r., a zatwierdzony został postanowieniem Sądu z dnia 15.10.1999 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. na wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, spółka może nie osiągać zysku, a nie wyłącza to odpowiedzialności jej wspólników za zaległości podatkowe Spółki. Nawet podjęcie uchwały o wyłączeniu czystego zysku spółki od podziału między wspólników nie stanowi przeszkody do przeniesienia przez organy podatkowe odpowiedzialności podatkowej na poszczególnych wspólników. W dacie orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika, na Spółce z o.o. "B." w K. ciążyło zobowiązanie podatkowe z tytułu zwrotu wypłaconych zaliczek, które Spółka ta otrzymała w okresie od 21 listopada 1994 r. do 12 czerwca 1995 r. z tytułu dokonanych zakupów inwestycyjnych na zasadach i w trybie określonym w rozdziale 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/, w łącznej kwocie 3.305.782 zł. Z uwagi na to, iż Spółka rozpoczęła likwidację 20 lutego 1997 r., zaprzestając także prowadzenia działalności, w terminie trzech lat od ostatniego dnia miesiąca, w którym dokonano wypłaty pierwszej raty 21.11.1994 r./, była obowiązana do zwrotu otrzymanej zaliczki, w terminie 15 dni od końca miesiąca, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające zwrot.
Odnosząc się do ostatniego z zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ administracji zauważył, iż w dniu decyzji organów obu instancji brak było rozważań, co do kwestii istnienia lub nieistnienia przesłanek z art. 40 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy.
W piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2004 r. podtrzymano skargę kasacyjną. Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niewykonaniem obowiązku zwrócenia zaliczkowo otrzymanego zwrotu podatku naliczonego VAT. Podkreślono, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika z powołaniem się na art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bez rozważenia okoliczności sprawy w świetle art. 40 ust. 2, stanowi rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o istnieniu braku formalnego skargi kasacyjnej w postaci braku wskazania w jakim zakresie strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarża i wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku.
Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie użyto sformułowania iż wnosi się skargę od całego wyroku to sformułowanie wnoszę skargę kasacyjną od ww. wyroku pozwala na konstatację, że skarżący zaskarża cały wyrok.
Za takim rozumieniem tego sformułowania przemawia także wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi ewentualnie...o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania...
Wynika z niego, że chodzi o cały wyrok Sądu I Instancji.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie zarzuca się naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje stan faktyczny ustalony przez Sąd I instancji.
Tak też jest w niniejszej sprawie, gdyż skarga nie zawiera zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Rozpoznając zarzuty naruszenia prawa materialnego trzeba zwrócić uwagę na to, że podstawą materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia jest art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Przepis ten odmiennie niż art. 40 ust. 1 określa zakres odpowiedzialności osób trzecich. W przeciwieństwie do tego ostatniego przepisu nie mówi o zaległościach podatkowych ale o zobowiązaniach spółki z tytułu podatków.
Wbrew sugestiom strony skarżącej nie można przyjąć, iż art. 40 ust. 1 zawęża zakres odpowiedzialności. Gdyby tak było to ustawodawca nie użyłby w następnych przepisach tak zróżnicowanych sformułowań tylko odesłałby do art. 40 ust. 1.
Natomiast lektura następnych przepisów przekonuje, że ustawodawca użył różnych sformułowań określających zakres odpowiedzialności. Oznacza to, iż zakres odpowiedzialności jest różny w odniesieniu do różnych podmiotów wymienianych w poszczególnych przepisach.
Dlatego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji co do zastosowania tego przepisu.
Przepis art. 47 ust. 2 używa sformułowania zobowiązania spółki z tytułu podatków, i ten zakres odpowiedzialności prawidłowo Sąd I instancji przyjął za podstawę oceny legalności decyzji.
Niewątpliwie bowiem należność z tytułu zwrotu podatku naliczonego jest zobowiązaniem z tytułu podatków.
Strona skarżąca pomija w swych wywodach bardzo istotną okoliczność, a mianowicie powstanie obowiązku zwrotu zaliczki z mocy prawa. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej miała charakter deklaratoryjny.
Zarówno w dacie powstania zobowiązania jak i w dacie wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej strona skarżąca jako wspólnik miała prawo do udziału w zysku. Późniejsze wyłączenie tego prawa nie może skutkować zwolnieniem z odpowiedzialności przewidzianej w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Dlatego brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 19 w związku z art. 47 ust. 2, art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz par. 34 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Natomiast zasadny jest zarzut naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Są nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis ten ma charakter normy proceduralnej. Przepis ten jako negatywna przesłanka odpowiedzialności jest przepisem prawa materialnego.
Trafnie zarzuca strona skarżąca, iż przepis ten nakłada obowiązek badania z urzędu przesłanek odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej /tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 listopada 1997 r. II UKN 308/97/.
W aktach sprawy brak jest ustaleń w tym względzie, a z protokołu rozprawy przez Sądem I instancji wynika, że pełnomocnik strony skarżącej nie wie w jakiej kondycji finansowej jest strona skarżąca. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd dopuszcza możliwość zwolnienia organu podatkowego z obowiązku dokonywania z urzędu ustaleń w tym względzie jeśli zobowiązany nie wystąpi z wnioskiem o zastosowanie wspomnianego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść przepisu art. 40 ust. 2 nie pozwala na taką wykładnię. Takie też jest dotychczasowe orzecznictwo w tym przedmiocie.
W tej sytuacji trudno podzielić pogląd, iż charakter stwierdzonych uchybień nie miał w niniejszej sprawie istotnego wpływu na wynik sprawy.
Oznacza to błędną wykładnię art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.