Uzasadnienie
Uzasadnienie
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł w dniu 19 kwietnia 2004 r. skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2004 r. I SA/Wr 2713/01, w którym uwzględniono skargę "S." Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2001 r. (...). Decyzja ta została wydana po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Urzędu Skarbowego w D. z dnia 15 maja 2001 r. (...) określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000 r. w wysokości 1.504.453 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6421 zł.
Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. odliczyła podatek naliczony z faktury z dnia 30 grudnia 2000 r. (...) wystawionej przez "B." dotyczącej odprzedaży energii elektrycznej w wartościach wyższych od wartości zafakturowanej przez Zakład Energetyczny. Różnica wyniosła 3.851,12 zł. Ponadto dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 17.553,51 zł z tytułu nabycia towarów, które zostały następnie zezłomowane, a zatem nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną.
Odnośnie pierwszej spornej kwestii wyjaśniono, że na podstawie umowy dzierżawy zabudowanej nieruchomości, Spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów faktycznego zużycia energii elektrycznej. Wydzierżawiający do odprzedaży energii stosował ceny obowiązujące na dostawę energii elektrycznej przez Zakład Energetyczny, a zatem rozliczanie między stronami umowy dzierżawy z powyższego tytułu odbywało się w oparciu o tzw. refakturowanie. W tym stanie rzeczy wystawienie przez wydzierżawiającego faktury VAT z kwotą podatku wyższą niż suma kwot podatku z dołączonych do niej faktur Zakładu Energetycznego, nie dawało podstawy do odliczenia podatku naliczonego w zakresie różnicy pomiędzy refakturą a fakturami, co wynika z par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Natomiast przedłożona w postępowaniu odwoławczym faktura Zakładu Energetycznego nr (...) została sporządzona w dniu 31 grudnia 2000 r. i nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości wystawienia refaktury z dnia poprzedniego.
Z kolei w odniesieniu do złomowanych surowców Izba Skarbowa wskazała, iż ponieważ towary te nie służyły sprzedaży opodatkowanej, to stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odliczenie nie przysługiwało. Wniosku tego nie zmieniła okoliczność wystawienia przez Spółkę, w związku ze zniszczeniem surowców, faktur dla ich dostawcy, albowiem faktury te zostały wystawione w trybie art. 33 tej ustawy i nie dokumentowały sprzedaży, skoro zniszczone towary stanowiły własność podatnika. Także określenie wielkości kwestionowanego podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej kwotom wyszczególnionym w powołanych fakturach było prawidłowe, albowiem Spółka sama nie była w stanie określić, których dokumentów zakupu dotyczyły kwestionowane braki.
Nie godząc się z decyzją, "S." Sp. z o.o. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem faktura wystawiona przez wydzierżawiającego odzwierciedlała faktyczne zużycie energii elektrycznej, oraz art. 20 ust. 2 tej ustawy poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego przy wadliwym ustaleniu, że zakup zezłomowanych surowców nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieustalenie stanu faktycznego w niezbędnym zakresie.
Uznając skargę za uzasadnioną Sąd administracyjny odwołał się do przepisów art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnił, że mechanizm rozliczenia stron kontraktu, który polega na fakturowaniu odprzedaży towarów /usług/, zakupionych uprzednio przez wystawcę faktury nie zwalnia z obowiązku ustalenia przedmiotu odprzedaży zarówno gdy chodzi o rodzaj sprzedawanego dobra, jak i jego wielkość /ilość towarów, zakres usług/. W ocenie Sądu było to niezbędne dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku /art. 15 ustawy/, stawki podatkowej /art. 18/ oraz ustalenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej refaktury /art. 19 ust. 1/. Prawidłowość dokonanego przez Spółkę odliczenia z faktury nr 86 (...), wystawionej przez wydzierżawiającego, wymagała ustalenia zakresu odprzedaży energii elektrycznej. Zakresu tego w ocenie Sądu nie mogą określać wyłącznie faktury obciążające wystawcę. Faktury te mogły mieć wyłącznie walor dowodowy, świadczący o zakupie towarów /usług/ przez wystawcę refaktury. Nie wskazując jednak ile odprzedał towarów /usług/ nie mogą zastąpić ustaleń faktycznych w tym zakresie. Wobec tego, iż organy podatkowe nie badały zakresu odprzedaży energii elektrycznej, ograniczając swoje ustalenia wyłącznie do porównania kwot refaktury z dołączoną do niej fakturą podjęta ocena została uznana przez Sąd za dowolną.
Sąd nie podzielił również oceny organów obu instancji w drugiej spornej kwestii dotyczącej odliczenia podatku naliczonego przy zakupie surowców służących do produkcji półwyrobów.
W tym zakresie odwołując się do przepisów art. 19 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd wyjaśnił, iż podatnik ma prawo zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.
Związek ten w ocenie Sądu może mieć zarówno charakter pośredni jak i bezpośredni. Taki, przy którym można uznać, że nabyte towary /usługi/ zostały /bądź będą/ wykorzystane w działalności podatnika, z której został on /będzie/ opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Wykorzystanie, o którym mowa zakładać również musi to, że w procesie wytwarzania powstają często odpady /także "braki"/, jako efekt uboczny produkcji, bądź np. jako rezultat kontroli technicznej. Okoliczność ta jednak nie niweczy istnienia związku między zakupem surowców, a sprzedażą podatnika, będącej wynikiem prowadzonej przez niego działalności. Odnosząc te uwagi na treść kontrolowanej decyzji Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie czyniły ustaleń w zakresie okoliczności dotyczących wystąpienia odpadów. Poprzestały bowiem na stwierdzeniu, że skoro materiał wyjściowy do produkcji /w części/ był przedmiotem wystawionych przez Spółkę faktur, to oznaczało, że nie był wykorzystywany do prowadzonej przez nią działalności. Faktury te bowiem stwierdzały czynność niepodlegającą opodatkowaniu. W ocenie Sądu niezależnie od ustaleń dotyczących zasadności wystawienia faktur należało dokonać ustaleń dotyczących związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Zaniechanie wyjaśnienia tych okoliczności stanowiło naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 120, 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W skardze kasacyjnej domagając się uchylenia tego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- art. 19 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku przyjęcia, że zaistniał chociażby pośredni związek zakupu wadliwego surowca ze sprzedażą opodatkowaną, co mogło skutkować w ocenie Sądu uprawnieniem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach zakupu tego surowca,
- art. 19 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 120, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że organy obu instancji nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy,
- art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w związku z art. 120, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne przyjęcie, że organy obu instancji nie zbadały odprzedaży energii elektrycznej, ograniczając swoje dotychczasowe ustalenia wyłącznie do porównania refaktury z jednej strony oraz dołączonych faktur - z drugiej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów w obu spornych kwestiach stwierdzono, iż prawidłowa wykładnia powołanych i mających zastosowanie w sprawie przepisów pozwalała na podjęcie rozstrzygnięcia bez konieczności prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w kierunkach wskazanych przez Sąd. Odwołując się do treści przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśniono, iż odliczenie podatku naliczonego uzależnione zostało od wystąpienia związku dokonywanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W tej sytuacji niezależnie od tego czy zakupiony towar posłużył sprzedaży zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu, czy też został utracony przez "ostatecznego konsumenta", podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto wbrew temu co stwierdził Sąd zostały zbadane okoliczności dotyczące powstania odpadów, ich utylizacji, rozliczenia z dostawcą wadliwego surowca oraz fakturowania przez Spółkę usługi złomowania towarów stanowiących jej własność. Z ustaleń tych jednoznacznie wynikało, że niepełnowartościowe towary zostały zniszczone przez Spółkę i nie mogła nastąpić ich dalsza odprzedaż. Spółka nie ponosiła kosztów zakupu tego surowca, gdyż poniesione wydatki z tego tytułu rekompensowała wystawiając faktury sprzedaży swojemu dostawcy. Z tego względu kwestionowane surowce nie były przetwarzane, nie uczestniczyły w procesie produkcyjny. Zostały bowiem zakwalifikowane jako nieprzydatne jeszcze przed ich wykorzystaniem w produkcji. Nie zachodziła zatem konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego dotyczącego przebiegu procesu produkcyjnego oraz możliwości powstawania odpadów produkcyjnych bądź braków.
Nie zgodzono się również z oceną Sądu, iż nie został wyjaśniony stan faktyczny dotyczący prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury odprzedaży energii elektrycznej. Podejmując ocenę organy podatkowe oparły się na zgromadzonych w sprawie materiałach dowodowych - umowa dzierżawy z dnia 1 września 2000 r., fakturach wystawionych przez Zakład Energetyczny w W. dla "B." za okres od września do grudnia 2000 r. Wartość netto sprzedaży wyrażona w tych fakturach wyniosła 172.717,85 zł i podatek 37.997,91 zł. Faktura z dnia 30 grudnia 2000 r. wystawiona przez "B." dla Spółki określająca wartość netto 190.222,86 zł i podatek VAT 41.849,03 zł w części przekraczającej wartość faktur wystawionych przez Zakład Energetyczny w W. nie mogła zostać zaakceptowana. Faktura z dnia 31 grudnia 2000 r. wystawiona przez Zakład Energetyczny dla "B." nie mogła mieć wpływu na ocenę prawidłowości wystawienia faktury dokumentującej odprzedaż energii przez Spółkę w dniu poprzednim tj. 30 grudnia 2000 r. W tej sytuacji zebrany materiał dowodowy potwierdzał, iż wystawca refaktury sprzedał większą ilość energii niż sam zakupił.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną złożonej przez pełnomocnika Spółki wniesiono o jej oddalenie. W uzasadnieniu odwołując się do treści złożonej skargi na decyzję organu odwoławczego oraz zaskarżonego wyroku wyjaśniono, że istniały wskazane przez Sąd podstawy do uchylenia decyzji organów podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Nie jest więc dopuszczalne przytoczenie podstawy kasacyjnej w formie ogólnego zarzutu naruszenia wskazanej ustawy lub innego aktu prawnego, czy nawet artykułu danej ustawy w sytuacji gdy dzieli się on na wiele jednostek redakcyjnych albo wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. bez powołania jakichkolwiek przepisów, które mogły zostać naruszone przez Sąd.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej wskazał jako jej podstawę naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Z tym jednak, że dwa spośród trzech sformułowanych zarzutów powiązane zostały z naruszeniem przepisów dotyczących oceny zebranych dowodów, które doprowadziły Sąd do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania art. 120, art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przy tak sformułowanych zarzutach, wskazujących na istnienie podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie wskazano jednak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe.
We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano bowiem naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy obu instancji nie dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego w obu spornych kwestiach. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny ustaleń faktycznych powinien wskazywać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W skardze kasacyjnej zarzucając naruszenie prawa materialnego /zarzut II i III w petitum skargi/ powołano również przepisy art. 120, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w takim zakresie w jakim w ocenie Sądu ustalony stan faktyczny nie pozwalał na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie.
Nie może budzić wątpliwości trafna ocena zawarta w zaskarżonym wyroku, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków stron takiego postępowania. Zadaniem Sądu administracyjnego było zatem zbadanie, czy organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na dokonanie prawnopodatkowej oceny w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem energii elektrycznej oraz niewykorzystaniem w produkcji zakupionych elementów. Niewyjaśnienie tych okoliczności w sposób umożliwiający ocenę zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego stanowiło podstawę wydalenia zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji należy przypomnieć, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2004 r. przepisów powołanej na wstępie ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./. Podjęta w sprawie ocena prowadziła do stwierdzenia przez Sąd istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /w uzasadnieniu wyroku przepis ten został podany nieprawidłowo ze wskazaniem art. 145 par. 1 p.p.s.a./.
Autor skargi kasacyjnej nie powołał tego przepisu /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./ ani też innych przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe czy też określających treść samego uzasadnienia wyroku /art. 141 par. 4 p.p.s.a./. Wobec związania Sądu /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ granicami skargi kasacyjnej Sąd nie jest uprawniony do takiego skorygowania wskazanych podstaw kasacyjnych, aby mogły one umożliwić rozpoznanie argumentacji strony.
Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł też doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 19 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zarzut oznaczony jako I w petitum skargi - nie mógł zostać uwzględniony ze względu na brak precyzyjnego wskazania przepisów, które zostały naruszone przez Sąd. Skarga kasacyjna, zgodnie z tym co zostało już na wstępie wyjaśnione, oparta o zarzut naruszenia prawa materialnego musi określać konkretne przepisy aktu prawnego zawierające numer artykułu, ustępu /paragrafu/ oraz punktu, jeżeli podana w skardze kasacyjnej norma prawna jest zbudowana we wskazany wyżej sposób.
W petitum skargi /pkt I/ wskazano przepis art. 19 ustawy o VAT. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. i mającym zastosowanie w sprawie zbudowany był z 7 ustępów /1, 2, 2a, 3, 3a, 3b i 4/, nadto ustęp 2a zawierał 2 punktu, a w punkcie 2 dodatkowo lit. "a i b" oraz ustęp 3 zbudowany był z 3 punktów. Wprawdzie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut dotyczył ust. 1 art. 19 ustawy o VAT, kształtującego ogólną zasadę podatku od towarów i usług polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, to jednak tak sformułowany zarzut nie mógł stanowić o właściwym podaniu podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W podobny sposób zredagowane zostały zarzuty oznaczone jako II i III powiązane ponadto z naruszeniem przepisów postępowania. Ponadto zarzut przedstawiony w pkt III obok powołania art. 19 ustawy o VAT wskazywał przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Również ten przepis został zbudowany z jednostek redakcyjnych niższego rzędu /lit. "a, b i c"/ określających zróżnicowane stany faktyczne i prawne, w których faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym wypadku z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że przepisem, który naruszył Sąd był par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia - faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.
Sformułowane w tak mało precyzyjny sposób zarzuty zwalniają Sąd z konieczności wdawania się w sferę rozważań w wykładni prawa materialnego. Zauważyć jednak należy, iż Sąd w zaskarżonym wyroku nie kwestionował zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu brak było jednak dostatecznych podstaw w zebranym materiale dowodowym aby wynikająca z tego przepisu zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług została ograniczona, czy też w ogóle wyłączona. Sąd nie podważył też istnienia podstaw do ograniczenia tej zasady w oparciu o przepisy ustawy o VAT /art. 20 ust. 2/ czy też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. /par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a". Aby to jednak mogło nastąpić niezbędne były ustalenia faktyczne, których w ocenie Sądu nie poczyniono. Tej oceny Sądu wyrażonej w zaskarżonym wyroku, jak już wcześniej wyjaśniono nie podważono w skardze kasacyjnej w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawaną skargę kasacyjną uznał za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i orzekło jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.