Uzasadnienie
FSK 1572/04
Uzasadnienie:
Wyrokiem z dnia 22.03.2004 r., I SA/Wr 3221/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł o oddaleniu skargi wniesionej przez Spółkę z o.o. "V." z/s w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 24.08.2001 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r.
W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 7 czerwca 2001 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał u strony skarżącej korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przeprowadzona kontrola wykazała bowiem, że Spółka odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturze VAT z dnia 30 kwietnia 1999 r. (...), wystawionej przez Zakład Produkcji Opakowań s.c. "K." w R., którą otrzymała w maju 1999 r. Działanie takie zostało uznane przez Inspektora Kontroli Skarbowej za naruszające postanowienia art. 19 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, wobec czego skorygowano zadeklarowaną przez stronę wysokość podatku naliczonego.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła, że rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej wydane zostało z naruszeniem szeregu przepisów ustawy -Ordynacja podatkowa oraz prawa podatkowego.
W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa nie dopatrzyła się nieprawidłowości w rozstrzygnięciu Inspektora Kontroli Skarbowej i decyzją z dnia 24 sierpnia 2001 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, jako wydanych z naruszeniem:
- art. 120, art. 220 par. 1, art. 13 par. 1 pkt 2, art. 127, art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez uchybienie przepisom regulującym właściwość rzeczową i zasadę dwuinstancyjności;
- art. 13 par. 1, art. 21 par. 3, art. 53 par. 4, art. 165 par. 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 247 par. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy oraz art. 10 ust. 2 i art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez określenie zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę przez Inspektora Kontroli Skarbowej w postępowaniu innym niż podatkowe i utrzymanie w mocy takiej decyzji przez Izbę Skarbową;
- art. 2, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1999 r. o kontroli skarbowej - gdyż zdaniem strony dokonane ustalenia nie wchodzą w zakres kontroli skarbowej lecz w zakres postępowania podatkowego;
- art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż -jak twierdzi pełnomocnik Spółki - podatek naliczony ze spornej faktury został odliczony w miesiącu jej otrzymania;
- art. 181, art. 186 par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem określenie podatnikowi podstawy opodatkowania w wysokości innej niż ta, która wynika z prowadzonych rejestrów VAT i złożonej deklaracji, bez przeprowadzenia postępowania w trybie art. 186 par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 tej ustawy i art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, narusza wymienione przepisy;
- art. 2, art. 7, art. 32, art. 87 Konstytucji RP, art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 tej ustawy.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianego wyroku, że w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty skargi odnoszące się do kwestii proceduralnych, a w szczególności do kompetencji organów kontroli skarbowej w zakresie prowadzonego postępowania i podejmowanych rozstrzygnięć, nie znajdują żadnego uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Legitymację prawną do podejmowania przez inspektorów kontroli skarbowej rozstrzygnięć w kwestii określania zobowiązania podatkowego w podatku VAT, kwot zwrotu tego podatku, zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę stanowią w szczególności przepisy ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a także ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa. Według tych unormowań, jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej /wszczętej na podstawie art. 13 ust. 1 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej/, a ustalenia kontroli dotyczą podatków, to organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Inspektor Kontroli Skarbowej uwzględnił w wydanej decyzji wszystkie wymagane prawem elementy, jak również przedstawił jej uzasadnienie faktyczne i prawne. W zaistniałej sprawie nie było więc podstaw do wszczynania postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej.
Nie zgadza się też organ odwoławczy z argumentacją pełnomocnika strony skarżącej dotyczącą braku kompetencji Izby Skarbowej do podjęcia decyzji w postępowaniu odwoławczym. Stosownie bowiem do postanowień art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji wydanej przez inspektora kontroli skarbowej służy prawo wniesienia odwołania do właściwej dla podatnika izby skarbowej. W sprawie będącej przedmiotem skargi, do rozpatrzenia wniesionego przez Przedsiębiorstwo "V." Spółkę z o.o. z siedzibą w Ś. odwołania od decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej właściwą była Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. Wskazany wcześniej przepis jednoznacznie określa właściwość izby skarbowej do prowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji inspektorów kontroli skarbowej, mimo iż nie jest ona organem kontroli skarbowej ani organem wyższego stopnia w stosunku do inspektorów. Skoro jednak pełnomocnik podatnika prezentuje pogląd odmienny, to "bezzasadnym" było kierowanie odwołania do Izby Skarbowej jako organu - zdaniem pełnomocnika - niewłaściwego do jego rozpatrzenia, zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.
Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi Izba Skarbowa podkreśliła w odpowiedzi na skargę, iż w toku prowadzonego postępowania nie potwierdzono również zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., gdyż wyjaśniono dokładnie stan faktyczny sprawy, a wydane rozstrzygnięcie oparto na przepisach prawa i nie przekroczono ich granic. Dodatkowe zobowiązanie zostało ustalone na podstawie obowiązujących przepisów prawa, przepisy te bowiem nie utraciły - wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony - mocy prawnej. Powołane przez stronę obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. spowodowało utratę mocy obowiązującej przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn sankcji administracyjnej, tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Ograniczenia te odnoszą się zatem wyłącznie do osób fizycznych, a nie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jaką jest strona niniejszego postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zwrócił uwagę również na to, że w zakresie ustaleń merytorycznych pełnomocnik strony skarżącej podnosi w skardze, iż podatek naliczony ze spornej faktury został odliczony w miesiącu jej otrzymania, na co mają wskazywać: rejestr zakupu VAT, faktura zakupu, deklaracja VAT-7 oraz protokół przesłuchania świadka Antoniego W. /będącego dyrektorem jednostki/ z dnia 26 kwietnia 2001 r., tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, iż fakturę z dnia 30 kwietnia 1999 r. skarżąca Spółka otrzymała w maju 1999 r., czego potwierdzeniem są zapisy dokonane w pocztowej książce nadawczej kontrahenta strony, tj. Zakładu Produkcji Opakowań "K." s.c. w R., opatrzone pieczęcią Urzędu Pocztowego w J. z datą 4 maja 1999 r. Z dokumentu tego wynika, że faktura VAT z dnia 30 kwietnia 1999 r. /nr 040390/ została wysłana Spółce listem poleconym w dniu 4 maja 1999 r. Data ta jest datą pewną, bowiem została potwierdzona przez urząd państwowy i stanowi dowód bezpośredni w sprawie. Stąd też odrzucono niepotwierdzone żadnym dowodem źródłowym oświadczenie dyrektora jednostki - zawarte w protokole przesłuchania świadka - że sporną fakturę otrzymano 30 kwietnia 1999 r.
Daty jej otrzymania przez nabywcę nie dokumentuje również sama faktura, nie zawiera ona bowiem podpisu pracownika upoważnionego do odbioru faktury, ani daty jej odbioru. Za dokumenty potwierdzające odbiór faktury nie można też uznać rejestru zakupu VAT oraz deklaracji podatkowej składanej dla potrzeb tego podatku. W tych okolicznościach zasadnie za udowodniony uznano fakt otrzymania przez stronę spornej faktury w maju 1999 r. Spółka nie miała zatem prawa do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień tegoż roku, a dokonane odliczenie, jako przedwczesne, naruszyło postanowienia art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej.
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że rozpatrując wniesioną przez Spółkę z o.o. "V." z/s w Ś. skargę na decyzję ostateczną Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. Sąd ten nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa.
Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Sąd zauważył na wstępie, iż najistotniejszym zagadnieniem spornym występującym w rozpoznawanej sprawie jest określenie właściwego miesiąca, w którym strona skarżąca mogła odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury VAT, jaka wystawiona została przez Zakład Produkcji Opakowań s.c. "K." w R. z datą 30 kwietnia 1999 r.
Przytaczając następnie postanowienia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w wersji obowiązującej w stanie faktycznym sprawy/, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż z regulacji zawartej w art. 19 ust. 3 tej ustawy wynika niedwuznacznie, że okolicznością decydującą o możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest data otrzymania faktury. Ustalając tę okoliczność - po weryfikacji zebranych w tej sprawie dowodów - organy podatkowe przypisały w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie faktowi wysłania stronie skarżącej spornej faktury przez jej wystawcę. Po zestawieniu z tym faktem okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą organy podatkowe odmówiły wiarygodności innym dowodom mającym potwierdzać otrzymanie faktury już w kwietniu, w szczególności zaś - zawartemu w protokole przesłuchania świadka z dnia 26 kwietnia 2001 r. - oświadczeniu dyrektora strony skarżącej, iż sporną fakturę otrzymano 30 kwietnia 1999 r. Uzasadniając taką ocenę dowodów, organy podatkowe wskazały dodatkowo na fakt, że daty otrzymania przez Spółkę spornej faktury nie dokumentuje również sama faktura, gdyż nie zawiera ona podpisu pracownika upoważnionego do odbioru faktury, ani daty jej odbioru.
Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego wyroku, że w takim stanie rzeczy rolą Sądu badającego legalność kwestionowanej decyzji było rozstrzygnięcie, czy dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenie dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie można - zdaniem Sądu - przypisać naruszenia zasad logicznego rozumowania, a w konsekwencji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Nie jest bowiem sprzeczne z zasadami racjonalnego działania i doświadczeniem życiowym przyznanie mocy dowodowej dokumentowi zaopatrzonemu w datę potwierdzoną przez urząd pocztowy, w konfrontacji z oświadczeniem przedstawiciela /pracownika/ strony skarżącej będącego osoba zainteresowaną bezpośrednio lub pośrednio rozstrzygnięciem sprawy, czy też z adnotacjami poczynionymi przez stronę skarżącą na swoich dokumentach, gdyż - jak zauważyła to Izba Skarbowa - za dowody potwierdzające datę odbioru faktury nie można uznać rejestru zakupu VAT, czy też deklaracji podatkowej składanej dla potrzeb tego podatku.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż nie można się zgodzić z zawartym w skardze twierdzeniem o niewłaściwości inspektora kontroli skarbowej oraz izby skarbowej do orzekania w sprawie podatku od towarów i usług, gdyż kompetencje pierwszego organu w sprawach podatkowych określał art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji/, według zaś art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1, służyło stronie odwołanie do izby skarbowej właściwej dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli decyzję wydał inspektor zatrudniony w urzędzie kontroli skarbowej, co oznacza, że Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. miała w rozpatrywanej sprawie kompetencje organu drugiej instancji. Taka interpretacji wspomnianych uregulowań nie budziła również zastrzeżeń w judykaturze.
Za nietrafny uznał Sąd również zarzut bezpodstawnego określenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który autor skargi uzasadnia utratą mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ww. ustawy wskutek obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Zauważył Sąd przy tym, że uwadze pełnomocnika Spółki uszła okoliczność, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97 - OTK 1998 nr 6 poz. 17/ stwierdził niezgodność przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z przepisem art. 2 Konstytucji RP tylko "w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe" i że w takim też tylko zakresie przepisy te utraciły moc obowiązującą, co niedwuznacznie wynika z przywołanego wcześniej obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego.
Taki zakres omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wyłącza zatem stosowania wspomnianych przepisów o dodatkowym zobowiązaniu względem osób prawnych, do których zalicza się strona niniejszego postępowania. Trybunał Konstytucyjny wywiódł bowiem w uzasadnieniu wyroku, iż "odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach, nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego". W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, co w odniesieniu do przedsiębiorcy /podatnika/ będącego osobą fizyczną prowadzić może do podwójnej odpowiedzialności tego samego podmiotu.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, "stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną". Sytuacja "podwójnej" odpowiedzialności tego samego podmiotu nie występuje natomiast wówczas, gdy podatnikiem jest jednostka organizacyjna, w szczególności zaś - jak w rozpoznawanej sprawie -osoba prawna, stwierdził w konkluzji swych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, podkreślając też na koniec, że skoro sądowa kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do skutecznego postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy orzec należało o oddaleniu skargi.
Pismem z dnia 26.05.2004 r. wniesiona została przez pełnomocnika Spółki z o.o. "V." z/s w Ś. skarga kasacyjna, w której powołując się na przepisy art. 173 par. 1 i art. 175 par. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ wskazano, iż przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22.03.2004 r. w całości oraz że skarżący domaga się jego uchylenia i przekazania sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania. Stawiając te żądania, a także domagając się zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, skarga kasacyjna jako swoją podstawę wskazuje naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 3 pkt 4 tej ustawy i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, a mianowicie:
- poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku której stwierdzono, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej fakturze VAT, w prawidłowy sposób wykazanej w prowadzonym rejestrze zakupów i złożonej deklaracji VAT za sporny miesiąc, jak również, że dokumentem świadczącym o otrzymaniu faktury przez skarżącego nie są dowody przedstawione przez stronę skarżącą, w tym rejestr zakupu i sprzedaży VAT i złożona deklaracja podatkowa, a dowody przedstawione przez kontrolujących,
- poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na przyjęciu przez Sąd, że powołany przepis nie utracił mocy obowiązującej jako niezgodny z art. 2 i 32 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.98 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ pomimo, że ustawodawca nie wykonał wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie dokonał zmian treści spornego artykułu w ustawie o podatku od towarów i usług zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, jak również w ocenie Sądu sporny przepis, nie różnicuje podatników podatku VAT na tych, którym dodatkowe zobowiązanie jest ustalane i tych, którym nie jest ustalane.
W uzasadnieniu stawianych zarzutów skarga kasacyjna stwierdza, iż strona skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w trakcie prowadzonego postępowania co do tego, że zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczyła we właściwym terminie podatek naliczony od należnego. Pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i określenie zaległości podatkowej nie znajduje według niej żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zauważa ona ponadto, że gdyby nawet przyjąć, iż przedwcześnie odliczyła podatek naliczony od należnego, to nie pozbawia ją to prawa do odliczenia tego podatku, tak jak określono to w zaskarżonym wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zaskarżonych decyzjach wydanych przez organy skarbowe i w wyniku kontroli wydanym w dniu 7.06.2001 r. przez inspektora kontroli skarbowej, stwierdzającym, że kontrola przeprowadzona za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r. w zakresie podatku od towarów i usług nie wykazała nieprawidłowości.
Stawiając taką tezę wskazano dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. /FPS 10/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/, w której stwierdzono, że "wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług /lub kwotę zwrotu różnicy podatku/ za określony miesiąc /miesiące/ 1995 r., organ podatkowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy". Przytaczając następnie obszerne fragmenty wywodów zawartych w uzasadnieniu powyższej uchwały autor skargi kasacyjnej stwierdza dalej, iż w świetle tego orzeczenia, aktualnego również w zakresie dotyczącym rozliczeń podatku w roku 1999, zaskarżony wyrok nie może się ostać w obrocie prawnym, gdyż wydany został z naruszeniem art. 19 ust. 3 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zakwestionowano bowiem rozliczenia podatku naliczonego w miesiącu poprzedzającym /według organów skarbowych/ otrzymanie faktury, lecz nie uwzględniono zakwestionowanego podatku w rozliczeniach za miesiąc, w którym /według organów skarbowych/ faktycznie podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornej faktury, pozbawiając podatnika prawa do odliczenia przysługującej mu kwoty podatku naliczonego, pomimo tego, że podatnik chciał z tego prawa skorzystać i spełnił wszystkie wymogi prawem przewidziane.
Uzasadniając z kolei drugi z podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę, że obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawarte w nim przepisy utraciły moc w takim zakresie, w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.
Wywodzi on, że zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, nikt nie może być dyskryminowany w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.
Tymczasem ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnikom podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółek kapitałowych, przy braku ustalania takiego zobowiązania pozostałym podatnikom tego podatku, powoduje zróżnicowanie podatników, czego konsekwencją jest to, że nie wszyscy wobec prawa są równi. Dyskryminuje to pierwszych podatników w życiu gospodarczym i czyni ich mniej konkurencyjnymi. Zapłata dodatkowego zobowiązania podatkowego naliczonego Spółce, dyskryminuje ją w stosunku do innych podatników podatku od towarów usług, którym tego zobowiązania się nie nalicza. Ponadto przepis ten w sposób jednoznaczny różnicuje podatników, gdyż przewiduje, że jednym podatnikom dodatkowe zobowiązania określać będą urzędy skarbowe w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o ustawę - Ordynacja podatkowa, a innym - organy kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, nie określając jasnych i czytelnych reguł, kiedy i komu dodatkowe zobowiązanie ustalać będzie urząd skarbowy, a kiedy i komu organ kontroli skarbowej.
Wskazuje on następnie na to, że podatek od towarów i usług zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i VI dyrektywą UE jest neutralny dla przedsiębiorcy, co powoduje, że brak jest podstaw prawnych do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego podatnik w żaden sposób nie może odliczyć. Ponadto kwestionowany przepis nakazuje opodatkowanie czynności, które w VI Dyrektywie nie zostały określone w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z nie dokonaniem stosownych zmian tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało, że przepis taki nie powinien obowiązywać, gdyż w obowiązującej ustawie nie została umieszczona treść tego przepisu aktualna po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu, że organy państwa nie wykonują wyroków Trybunału Konstytucyjnego, a sądy takiego stanu nie mogą akceptować.
W takiej sytuacji uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe mogą opodatkować dodatkowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług czynności, które zgodnie z obowiązującą ustawą nie zostały określone w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i że zasadne jest nałożenie na spółkę kapitałową przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy inni podatnicy tego podatku, nie będący spółkami kapitałowymi, w tych samych warunkach nie podlegają opodatkowaniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym i nie ponoszą konsekwencji z tego tytułu, stanowi akceptowanie przepisów według autora skargi kasacyjnej wewnętrznie sprzecznych, różnicujących podatników na tych, którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalają urzędy skarbowe lub organy kontroli skarbowej oraz na tych, którym ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe i tych, którym takiego zobowiązania się nie ustala, co narusza zasadę państwa prawa wyrażonego w art. 2 i 32 Konstytucji RP, a to powoduje, że w zakresie, o którym mowa w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej nałożenia na skarżącą Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, podkreślono w konkluzji uzasadnienia skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. -Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o odrzucenie skargi ze względu na brak wskazania w niej prawidłowych podstaw kasacyjnych, ewentualnie jej oddalenie ze względu na brak wskazania podstaw usprawiedliwiających uchylenie wyroku, jak również o zasądzenie na swoją rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu tej odpowiedzi podkreślono, iż podstawy wniesionej skargi kasacyjnej sformułowane zostały w sposób nie pozwalający na ocenę tego, czy wskazuje ona za swoją podstawę naruszenie przepisów postępowania sądowego, czy też zarzut naruszenia prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
Jak wynika z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, za swoją podstawę przyjęła ona przede wszystkim naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego w dwojaki sposób, a mianowicie przez błędną ich wykładnię i przez ich niewłaściwe zastosowanie ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej zaakceptował stanowisko w tym zakresie podatkowego organu odwoławczego.
Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego, którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Wskazanie w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dwóch alternatywnych postaci naruszenia prawa materialnego prowadzi zatem do wniosku, iż zasadniczo niedopuszczalnym jest ich równoczesne powoływanie jako podstawy kasacyjnej - skuteczny zarzut błędnej wykładni określonej normy prawnej wyklucza w istocie możliwość skutecznego postawienia zarzutu niewłaściwego jej zastosowania. Jak to trafnie podkreślono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący.
Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z 25.05.2004 r., FSK 155/04/ przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie nie wymagającego.
Przechodząc do oceny poszczególnych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, że zarzucając błędną wykładnię ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepisu art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarga nie wskazuje ani tego, na czym miałoby polegać błędne określenie ze strony Sądu treści zawartych w tychże przepisach norm prawnych, ani też nie podejmuje próby wskazania, jaka jej zdaniem jest prawidłowa treść tych norm. Zarówno w przypadku pierwszego z tych przepisów, zawierającego normę określającą okres rozliczeniowy właściwy do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury lub dokumentu celnego, jak i w przypadku drugiego z nich, nakładającego na podatnika obowiązek prowadzenia pełnej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, treść skargi kasacyjnej wskazuje na to, że w istocie naruszenia obu tych przepisów upatruje ona nie w błędnej ich wykładni, lecz w błędnym przyjęciu przez Sąd, że normy te zostały w rozpatrywanej sprawie naruszone przez skarżącą Spółkę, co oznacza, że zarzut ten sprowadza się do kwestionowania prawidłowości dokonanych w tym zakresie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przez Sąd akceptowanych, a więc stanowi zarzut o charakterze procesowym, w podstawie skargi kasacyjnej jednakże nie wskazany. Stawiając też zarzut niewłaściwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów ustawy podatkowej skarga kasacyjna takiego ich zastosowania upatruje nie tyle w błędnej subsumcji ustalonego w sprawie podatkowego stanu faktycznego, co we wadliwym ustaleniu tego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że otrzymanie przez Spółkę spornej faktury nastąpiło w takim czasie, iż nie dawało to jej prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego w miesiącu jej wystawienia. Zarzuca zatem skarga kasacyjna nie wadliwość subsumcji polegającą na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu istnienia związku między ustalonymi faktami a określoną normą prawa materialnego, lecz wadliwość samej podstawy faktycznej, co jest zawsze wynikiem określonego uchybienia procesowego, które w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga wskazania przepisów postępowania sądowego, naruszenie których doprowadziło do akceptacji wadliwego ustalenia faktów przez organ podatkowy. Dla skutecznego wykazania tej wadliwości nie wystarczy przy tym samo zakwestionowanie ustaleń faktycznych, ale koniecznym jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy prawa procesowego /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ w postępowaniu przed sądem zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki to miało wpływ na treść kwestionowanego wyroku.
Nie ma swojej uzasadnionej podstawy kasacyjnej także zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stawiając zarzut tego naruszenia przez błędną wykładnię wskazanych przepisów skarga kasacyjna w istocie również nie wskazuje tego, na czym polega błędne ich rozumienie przez orzekające w sprawie organy podatkowe i akceptujący ich rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz jaką, według wnoszącego skargę, przepisom tym należy przypisać właściwą treść. W rzeczywistości skarga ta kwestionuje, jak to wynika z jej treści, samo obowiązywanie wskazanych przepisów prawa, a w konsekwencji także ich stosowanie, stając na błędnym stanowisku, iż skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r., K 17/97, obwieszczonym w dniu 9.11.1998 r. przez Prezesa tegoż Trybunału /Dz.U. nr 139 poz. 905/, jest ich całkowite wyeliminowanie z obowiązującego systemu prawnego, co w sytuacji braku odpowiednich nowych uregulowań ustawowych wyklucza możliwość nakładania na podatników dodatkowego zobowiązania podatkowego, jakie przewidziane zostało w niekonstytucyjnych przepisach ustawy podatkowej. Jak to trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, leżąca u podstaw skargi kasacyjnej teza o zastosowaniu przez Sąd przepisów prawa materialnego uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP wyrokiem z dnia 29.04.1998 r, wyprowadzona została z pominięciem rzeczywistej treści tego orzeczenia, nie uwzględnia bowiem, iż niezgodności tej Trybunał Konstytucyjny upatruje tylko w takim zakresie, w jakim przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w powołanej ustawie jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył w uzasadnieniu swego wyroku, że taki zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wyłącza stosowania kwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wobec podatników nie będących osobami fizycznymi, do których należy strona skarżąca jako osoba prawna.
Warto też w tym miejscu wskazać, że w wydanej dnia 14.03.2005 r. uchwale składu siedmiu sędziów /FPS 1/04 - dot. nie publ./ Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko takie w pełni potwierdził, wyrażając zapatrywanie, że "w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./". Nawiązując do wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w uzasadnieniu tej uchwały podkreślono m.in., że orzekając o niekonstytucyjności ww. przepisów ustawy podatkowej we wskazanym przez siebie zakresie Trybunał Konstytucyjny orzekł ponadto, iż w pozostałym zakresie przepisy te zgodne są z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej ustawy podatkowej zgodne są z art. 45 ust. 1 tejże Konstytucji. W uzasadnieniu swej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej", co oznacza, iż "obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych".
Uznając, w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.