Uzasadnienie
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA 2616/02, oddalił skargę Elżbiety O.-Sz. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2002 r. w określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok. Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 sierpnia 2002 r. powyższą decyzję uchyliła i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. W decyzji tej Izba Skarbowa ustosunkowała się również do zażalenia pełnomocnika skarżącej na postanowienie organu I instancji w sprawie usunięcia braków kontroli podnosząc, iż postanowienie to zostało wydane w związku z zobowiązaniem urzędu skarbowego do załatwienia sprawy do dnia 15 lipca 2002 r. wynikającego z uwzględnienia przez Izbę Skarbową skargi pełnomocnika na bezczynność organu. Izba wskazała także, iż urząd skarbowy wydając postanowienie zmierzał do usunięcia braków w protokole kontroli, o co wnioskował pełnomocnik.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że realizacja zaleceń organu odwoławczego polegających na nakazaniu organowi I instancji załatwienia sprawy w wyznaczonym przez Izbę terminie, była efektem odrębnego postępowania toczącego się na skutek skargi na bezczynność wniesionej przez pełnomocnika skarżącej. Z tej przyczyny, zarzuty dotyczące nieprawidłowości postępowania prowadzonego w tym trybie nie mogą mieć znaczenia w postępowaniu w przedmiocie określenia należnego podatku i zaległości podatkowej.
- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że organ odwoławczy nie naruszył prawa stosując art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Wedle oceny sądu, Izba Skarbowa przekazując sprawę do ponownego rozpoznania prawidłowo wskazała szereg okoliczności faktycznych, które urząd skarbowy powinien zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Prawidłowo również zaleciła sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych stosownie do treści art. 193 par. 6, par. 7 oraz par. 8 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził także, iż czynność polegająca na sporządzeniu protokołu nie może być dokonana przez organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego.
Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie spór nie dotyczył zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz prawidłowości wydanego przez Urząd Skarbowy postanowienia w sprawie wyznaczenia terminu do usunięcia braków w protokole kontroli. Postanowienie to zostało wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku pełnomocnika skarżącej, w którym domagał się zmiany daty podpisania protokołu kontroli oraz w wyniku wykonania polecenia Izby Skarbowej do załatwienia sprawy w wyznaczonym przez Izbę terminie, w związku ze złożoną przez pełnomocnika skarżącej skargą na bezczynność organu I instancji jako konsekwencje nie rozpatrzenia przez organ I instancji wniosku w ustawowym terminie.
Sąd wydane w przez organ odwoławczy postanowienie zakwalifikował jako "ściśle procesowe, dotyczące zagadnień wyłaniających się w toku postępowania", rozstrzygające o wszystkich bieżących, doraźnych kwestiach postępowania. Wskazał, że pełnomocnik we wniosku o uaktualnienie daty podpisania protokołu wykazał, że rozbieżność w dacie była następstwem pomyłki skarżącej, zaś w ocenie sądu czynności zmierzające do eliminacji pomyłki należą do bieżących kwestii postępowania. Sąd wskazał także, że zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 tą ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy, a więc między innymi art. 215 uprawniający organ podatkowy do prostowania w drodze postanowienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek w wydanej przez ten organ decyzji lub postanowieniu /art. 219 Ordynacji podatkowej/. Sąd na tej podstawie uznał, iż treść art. 292 Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie w przypadku wystąpienia oczywistych omyłek w protokole kontroli, zaznaczając przy tym, iż w rozpoznawanej sprawie podjęte został jedynie kroki zmierzające do eliminacji pomyłki, w przeciwieństwie do czynności mających na celu jej sprostowanie.
Sąd zważył także, że w rozpoznawanej sprawie, eliminacja pomyłki nie należała, do kompetencji organu odwoławczego ze względu na wystąpienie jej w dokumencie sporządzonym i podpisanym przez przedstawicieli urzędu skarbowego. Do tego urzędu został złożony wniosek o zmianę daty podpisu protokołu, zatem zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania tylko ten organ mógł go rozpatrzyć. Dopiero przewlekłość postępowania doprowadziła do złożenia skargi na bezczynność urzędu i w jej efekcie do wykonania polecenia Izby Skarbowej na etapie postępowania odwoławczego. Izba rozpatrując skargę wykonała dyspozycję art. 141 par. 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie sądu, Izba Skarbowa nie nakazała załatwienia sprawy wszczętej wnioskiem pełnomocnika w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, a więc w trybie art. 299 Ordynacji podatkowej, na który wskazuje skarżący, lecz na podstawie art. 141 par. 2 tej ustawy. Nie doszło tym samym do naruszenia przepisów regulujących postępowanie odwoławcze.
- W skardze kasacyjnej z dnia 25 maja 2004 r., wniesionej o Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, pełnomocnik zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1/ art. 15 oraz art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, 2/ art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie.
Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz orzeczenia o kosztach postępowania sądowego oraz kosztach zastępstwa procesowego, w kwocie 2.440 złotych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż wydanie postanowienia dotyczącego dowodu, w trakcie postępowania odwoławczego przez organ I instancji, jest naruszeniem kompetencji organu odwoławczego oraz naruszeniem zasady przestrzegania przez organy zakresu swoich kompetencji oraz zasady dwuinstancyjności postępowania.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej, treść postanowienia, to jest poprawa daty podpisania protokołu znajdującego się u podatnika narusza konstytucyjną zasadę "organów państwa prawa" oraz zasadę legalności ich działania. Wskazał bowiem, iż w Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do poprawy daty protokołu oraz że w myśl art. 291 Ordynacji podatkowej protokół sporządza się w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, a norma ta nie dopuszcza odstępstwa od zawartej w niej reguły, przez co postanowienie to jest sprzeczne z art. 290 Ordynacji podatkowej.
W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, iż dopuszczenie przez Izbę Skarbową wydania w postępowaniu odwoławczym postanowienia dotyczącego dowodu przez organ I instancji stanowi rażące naruszenie art. 15 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, sąd pierwszej instancji popełnił błąd uznając, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły zasady praworządności i legalności ich działania. Zdaniem skarżącej nie można było wyznaczyć organowi I instancji daty na załatwienie sprawy bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przyczynę różnych dat na oryginale i kopii protokołu kontroli. Przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego było, w ocenie autora skargi kasacyjnej, obowiązkiem Izby Skarbowej wynikającym z treści art. 120 i art. 15 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie skarżąca zarzuciła sądowi I instancji naruszenie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie prowadzenia postępowania skargowego dotyczącego bezczynności urzędu skarbowego oraz niewłaściwe uznanie, że różne daty egzemplarzy tego samego protokołu są następstwem wyłącznie błędu pisarskiego. Jednocześnie, w ocenie autora skargi, sąd pierwszej instancji nie zastosował przewidzianych prawem środków zmierzających do usunięcia naruszenia prawa w prowadzonych ramach postępowania podatkowego odrębnych postępowaniach, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
- Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy poddać kontroli kasacyjnej zarzut skierowany pod adresem sądu administracyjnego, a dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 oraz art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż przepisy te regulują postępowanie podatkowe, a zatem nie mają charakteru przepisów prawa materialnego. Jednocześnie podnieść należy, iż wskazując na art. 187 Ordynacji podatkowej, który, zdaniem kasatora, został naruszony konieczne jest przytoczenie w skardze kasacyjnej nie tylko artykułu lecz konkretnego paragrafu. Art. 187 zawiera natomiast zróżnicowaną treść normatywną ujętą w trzech kolejnych paragrafach. Wady o jakich mowa uniemożliwiają ocenę zgodności z prawem tej części zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjnego nie jest bowiem zobowiązany i uprawniony do rozszerzania lub uzupełniania powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych.
Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazać należy na jego treść, zgodnie z którą sąd obowiązany jest stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Zadaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, iż Sąd wyrokując w niniejszej sprawie nie orzekł o aktach lub czynnościach wydanych w przedmiotowym postępowaniu, które były wadliwe. Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem wykazać, że mimo wadliwości tych czynności i aktów Sąd nie wywiązał się z obowiązku wydania orzeczenia, w wyniku którego z obrotu prawnego wyeliminowano akty organów podatkowych niezgodne z prawem. Należy również zwrócić uwagę, iż zarzuty kasacyjne, w świetle treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, muszą być poparte wskazaniem konkretnych naruszeń przepisów postępowania przez Sąd, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Tymczasem w treści skargi kasacyjnej nie wskazano, które przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd naruszył badając legalność wydanych przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być natomiast łączony z ogólnym zarzutem wadliwości postępowania podatkowego. Nie uzasadniono zatem w sposób konkretny naruszenia przez Sąd art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej nie wykazano ponadto czy i dlaczego naruszenia, o jakich jest mowa, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wskazano także czy i jakie środki przewidziane ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niezbędne były do końcowego jej załatwienia, które powinien podjąć Sąd, a których mimo tego nie podjął. Brak jest zatem powiązania treści skargi kasacyjnej z właściwymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak jest również przywołania wypowiedzi sądu, którego orzeczenie zaskarżono, którą skonfrontowano by z przepisami- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rzeczywistości zarzuty jakie kieruje autor skargi kasacyjnej adresowane są do organów prowadzących postępowanie podatkowe. Takie sformułowanie skargi kasacyjnej uniemożliwia prawidłowe zbadanie wyroku pod kątem jego legalności i czyni całą skargę kasacyjną nie nadającą się do merytorycznej kontroli.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.