Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 marca 2004 r. /I SA/Ka 275/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Gliwicach oddalił skargę Haliny P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. z tym jednak, że w oryginale wyroku Sąd stwierdził, że przedmiot postępowania dotyczył określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że w 1996 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w s.c. Biuro Usług i Dokumentacji Geodezyjno-Kartograficznej "G.", której współwłaścicielką była Irena J. Przedmiotem działalności było świadczenie usług geodezyjno-kartograficznych. Podatniczka od przychodów uzyskanych z tej działalności opłacała zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Zasadą jest, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwaną dalej updof/ osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów. Zgodnie z art. 30 ust. 6 updof i art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ Minister Finansów w stosunku do roku podatkowego 1996 r., rozporządzeniem z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719/ wprowadził zryczałtowaną formę opodatkowania. W par. 3 ust. 3 pkt 3 lit. "a" tego rozporządzenia postanowiono, że przepisów rozporządzenia nie stosuje się do podatników świadczących usługi wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia zawierającym wykaz usług, których świadczenie wyłączało podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych z tym, że usługi te oznacza się według klasyfikacji wyrobów i usług wprowadzonej zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów i usług. W załączniku tym w poz. 14 wymieniono usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczone symbolem KWiK - sekcja K" z wyjątkiem usług enumeratywnie wymienionych. Klasyfikacja ta usługi geodezyjno-kartograficzne zalicza o "Sekcji K", a to oznacza, że prowadzone przez podatniczkę usługi geodezyjne w 1996 r. nie mogły być opodatkowane w formie zryczałtowanej, lecz na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonując oceny zastosowanych przez organ podatkowy przepisów postępowania w zakresie dotyczącym ustalenia charakteru wykonywanych usług przez podatniczkę /art. 180, art. 187. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej ord.pod./ Sąd stwierdził, że:
- oparcie się na analizie przedłożonych przez skarżącą rachunków uproszczonych i faktur VAT, zawierających zapisy o wykonywaniu usług geodezyjno-kartograficznych symbol 361 KWiK /EKD 742074 - usługi w zakresie sporządzania map/,
- stanowisko Urzędu Statystycznego potwierdzające prawidłowość klasyfikowania przez podatniczkę wykonywanych usług, oznacza, że dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ bowiem dokonując jej oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, a więc także kopii odpowiedzi jaką otrzymała Irena J. z Urzędu Statystycznego stwierdzającej, iż wykonywanie przez nią usługi nie miały charakteru stricte geodezyjnych tylko biurowych. Ponadto materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, która odnosiła się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.
Sąd podkreślił także, iż zarzut błędnego ustalenia podstawy opodatkowania nie jest uzasadniony albowiem została ona określona w oparciu o zasady z art. 24 ust. 2 updof o podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 updof. W zakresie określenia wysokości przychodu organy trafnie określiły go w wysokości wynikającej z ewidencji przychodów i na podstawie złożonego zeznania PIT-28 w kwocie 176.610,30 zł. Wysokość zaś kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przedłożone przez podatniczkę dowody księgowe, albowiem uznał za słuszne stanowisko organów co do braku prawnych podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że szacowanie zgodnie z art. 23 par. 1 ord.pod. wchodzi w grę wówczas gdy brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Odstąpienie od szacowania nakazuje art. 23 par. 3 ord.pod. wówczas gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taka sytuacja miała miejsce, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie.
Również zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatniczki jest zdaniem Sądu nietrafny mimo tego, że decyzja Izby Skarbowej została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 10 stycznia 2003 r., a wydana 20 grudnia 2002 r. Sąd powołując się na uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r. /FPS 8/03/ - Przegląd Podatkowy 2004 nr 1 str. 43, a także podobne stanowiska zawarte w innych wyrokach NSA /z dnia 19 kwietnia 2003 r. III SA 917/99 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 119/ oraz SN /wyrok z dnia 10 czerwca 2003 r. III RN 116/02/ stwierdził, że istnieje różnica między regulacją art. 68, a art. 70 ord.pod. Pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie podatkowe może powstać, a drugi termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. W tym drugim przypadku chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu /art. 59 par. 3 pkt 3 ord.pod./ i to bez względu na to czy postępowanie podatkowe się toczy czy nie. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej to Sąd oddala skargę gdyż uwzględnia stan istniejący w chwili wydania decyzji przez organ drugiej instancji. Jeżeli natomiast zobowiązanie wygasło przed datą wydania decyzji organu drugiej instancji, Sąd uchyla taką decyzję albowiem nie uwzględniła ona terminu przedawnienia i przez to naruszyła prawo materialne. Poza tym Sąd wskazał na to, że w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 ord.pod. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu i wśród nich nie ma zdarzenia w postaci doręczenia decyzji stronie przez organ pierwszej instancji.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 32 i 45 Konstytucji RP Sąd podkreślił, że organy podatkowe do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego a zatem zgodnie z art. 120 ord.pod. Tym samym nie mogły naruszyć przepisów konstytucyjnych wprowadzających zasadę zaufania do państwa prawa.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik podatniczki wniósł o jego 1/ uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o 2/ uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania 3/ o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów pierwszej instancji. Jako podstawy kasacyjne pełnomocnik wskazał:
1/ naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- art. 45 ust. 6 oraz art. 22 ust. 1 updof w zw. z art. 23 ord.pod. przez ustalenie wysokości podatku z pominięciem części kosztów uzyskania przychodów skarżącej, a także pominięcie w orzeczeniu Sądu zarzutu odliczenia odsetek /art. 54 par. 1 pkt 2 i 3 ord.pod./,
- art. 68 par. 1 i 2 ord.pod. przez błędną jego wykładnię, a mianowicie przyjęcie, że na skutek wydania decyzji powstało zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej, 2/ naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 70 par. 1 ord.pod. w zw. z art. 161 par. 1 pkt 3 pousa poprzez wydanie orzeczenie oddalającego skargę w dniu, w którym postępowanie stało się bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Uzasadniając zarzut ustalenia wysokości podatku z pominięciem części kosztów uzyskania przychodów skarżącej pełnomocnik podkreślił, że sąd nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego zaniżenia kosztów co spowodowało, że Sąd ustalił je z obrazą art. 22 ust. 1 updof. Skoro skarżąca rozliczała się na zasadach ryczałtowych to nie prowadziła ksiąg podatkowych i nie dokumentowała wydatków, przez co organy podatkowe na podstawie wyłącznie uznaniowej określiły jej wysokość podatku. Jego zdaniem w takim przypadku swobodna ocena dowodów przeprowadzona została przez organy podatkowe w sposób niedopuszczalny. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił Sądowi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż naruszył art. 11, art. 26 ust. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 9, art. 11 Kpa, które należało zastosować w celu rozpoznania dowodów przedkładanych na rozprawie a wskazujących, iż wspólniczka skarżącej i inni geodeci w T. zwracali się do Ministra Finansów i wykładnię przepisów i odpowiedź czy są podatnikami podatku płaconego w formie zryczałtowanej czy też na zasadach ogólnych i na które nie otrzymali żadnej odpowiedzi.
Sąd również nie odniósł się w uzasadnieniu do zarzutów naruszenia art. 54 par. 1 pkt 2 i 3 ord.pod.
Pełnomocnik strony skarżącej jest także zdania, że "skoro jedyną decyzją prawomocną wydaną w sprawie jest decyzja zaskarżona z dnia 20 grudnia 2002 r. to wystąpiły przesłanki określone w art. 68 par. 1 i 2 ord.pod. oznaczające, że zobowiązanie podatkowe z tej decyzji nie powstało. Jest tak dlatego, że "skoro podatniczka złożyła deklarację podatkową a organ nie wyjaśnił jej, że podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych to nie był uprawniony do wydawania decyzji podatkowej z powyższej podstawy prawnej. Tym samym decyzja podatkowa została wydana po terminie z art. 68 par. 1 ord.pod.". Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że "skoro w dniu orzekania przez Sąd tj. 8 marca 2004 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej to nie istniała jakakolwiek przyczyna merytorycznego rozpoznania jej skargi i w oparciu o art. 161 pkt 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało postępowanie sądowe umorzyć jako bezprzedmiotowe tym bardziej, że takie rozstrzygnięcie nie zależy od wniosku strony. Poza tym jest zdania, że "doręczenie decyzji stronie oraz samo wydanie takiej decyzji ma wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego o jakim mowa w art. 70 par. 1 ord.pod. a przesłanki przerwania biegu przedawnienia nie mogą być dowolnie interpretowane".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Z przepisu art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W przepisie tym wskazano, że istotnym materialnoprawnym, a więc nieusuwalnym wymogiem skargi kasacyjnej jest "przytoczenie podstaw kasacyjnych:. Te zaś został wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Są nimi:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przytoczenie tych podstaw kasacyjnych powinno zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywać przepisy prawa, konkretnie wykazane i wyliczone, które zostały naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Przepisy te powinny być w skardze kasacyjnej wymienione ze wskazaniem w przypadku naruszenia przepisów postępowania na czym polega istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy oraz wykazanie związku przyczynowego miedzy uchybieniami a wydanym w sprawie wyrokiem. Naruszenie prawa materialnego polegać zaś musi albo na mylnym rozumieniu treści określonego przepisu prawa albo na tzw. błędzie subsumcji co wyraża się na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotezy normy prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej /postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99/. Poza tym naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku ze sprawą i gdy miało wpływ na rozstrzygnięcie. Jest jeszcze charakterystyczne to, że w przypadku braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania lub podniesienie takiego zarzutu ale nieskutecznie oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi sprawy.
W pierwszej więc kolejności odnieść się należy do podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, art. 70 par. 1 ord.pod. w zw. z "art. 161 par. 1 pkt 3 prawa o ustroju sądów administracyjnych" mającego istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uwzględnienie przedawnienia spowodować miałoby konieczność umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego jako bezprzedmiotowego, a nie oddalenie skargi. Pomijając już nawet to, że najprawdopodobniej autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 161 par. 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, albowiem wskazana w skardze kasacyjnej ustawa zawiera jako ostatni tylko art. 50, to i tak zarzut ten jest oczywiście błędny albowiem stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowałoby skutek w postaci uchylenia decyzji organów podatkowych /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./, a nie bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego /art. 161 par. 1 pkt 3 p.p.s.a./. Zatem w żadnym razie Sąd nie mógł powołanego przepisu naruszyć. Poza tym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 par. 3 i 4 ord.pod. W związku z powyższym podnoszona kwestia daty doręczenia zaskarżonej decyzji zgodnie z trafnie wskazanymi w uzasadnieniu wyroku przesłankami nie mogła mieć w sprawie istotnego znaczenia.
Bezpodstawnie powołano w skardze kasacyjnej jako naruszone art. 68 par. 1 i 2 ord.pod. skoro nie stanowiły one podstawy prawnej wyroku Sądu. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. powstawało z mocy prawa, a nie z mocy decyzji podatkowej /zob. art. 21 par. 1 pkt 1 ord.pod. i art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 26 ust. 1 updof i art. 45 ust. 6 updof/. Nie mógł więc Sąd naruszyć prawa materialnego, które nie stanowiło podstawy prawnej wyroku.
Nie pominął sąd także części kosztów uzyskania przychodu wbrew sugestiom skargi kasacyjnej albowiem ocenił, że organy podatkowe trafnie zastosowały i uwzględniły te wydatki, które podatnik wykazał dowodami źródłowymi /arg. z art. 23 par. 3 ord.pod./. Przesłanki szacowania podstawy opodatkowania są ściśle określone i wskazywana w uzasadnieniu skargi przesłanka do nich nie należy.
Błędny jest również pogląd, aczkolwiek istotnie Sąd w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie, co do błędnego obliczenia odsetek albowiem okoliczności faktyczne uzasadniające nie naliczanie odsetek za zwłokę z art. 54 par. 1 pkt 2 i 3 ord.pod. w sprawie nie występowały. W oryginale wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach popełnił oczywistą omyłkę wpisując, że przedmiotem rozpoznania była decyzja Izby Skarbowej w K. określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., podczas gdy z akt podatkowych Izby Skarbowej oraz protokołu rozprawy niezbicie wynika, że decyzja ta dotyczyła podatku dochodowego za 1996 r. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 156 w zw. z art. 193 p.p.s.a. sprostował ją w wydanym wyroku.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.