Uzasadnienie
Reprezentowana w sposób określony w art. 175 par. 1 ustawy p.p.s.a. Anita S. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2004 r. I SA/Łd 575/03.
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19.03.2003 r. utrzymujące w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19.12.2002 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok.
Postanowieniem powyższym Urząd Skarbowy dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 164.347,90 zł na poczet opłaty restrukturyzacyjnej oraz na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r.
Pierwszoinstancyjne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydane zostało po określeniu przez Izbę Skarbową w Ł. decyzją z 12 grudnia 2002 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na kwotę 95.610,20 zł i nadpłaty w tym podatku za wskazany okres w wysokości 164.347,90 zł.
Zryczałtowany podatek dochodowy, na poczet którego zaliczono nadpłatę został ustalony decyzją Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 1.08.2002 r. Na decyzję powyższą podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia 24.01.2003 r. I SA/Łd 1802/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uwzględnił wniosek skarżącej i wstrzymał wykonanie decyzji z dnia 1.08.2002 r.
W toku postępowania podatkowego dotyczącego zaliczenia nadpłaty oraz postępowania sądowoadministracyjnego Anna S. podniosła, że Izba Skarbowa dokonując zaliczenia nie uwzględniła skutków postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ustalającej podatek, na poczet którego zaliczono nadpłatę.
W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tych zastrzeżeń. Z przepisów art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 75 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ podatkowy, w przypadku wystąpienia nadpłaty, nie ma swobody postępowania. Przepis art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określa bowiem kolejność postępowania. Po pierwsze, organ podatkowy zalicza z urzędu nadpłatę na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Po drugie, w sytuacji nie występowania powyższych zobowiązań podatkowych i w razie stosownego wniosku podatnika, organ podatkowy zalicza nadpłatę na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Po trzecie, organ podatkowy zwraca z urzędu nadpłaty podatnikowi, ale tylko w sytuacji braku zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych oraz nie złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
W chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej jak i drugiej instancji w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz decyzje określające zaległości podatkowe w podatku dochodowym za 1996 r. Po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy zobowiązany był dokonać z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Owe zaliczenie następuje poprzez zarachowanie tych kwot. Zatem fakt występowania zaległości podatkowych był przesłanką negatywną do zwrotu tej nadpłaty na rachunek podatniczki.
Konsekwencją wydania przez Sąd postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w trybie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym jest to, że poczynając od dnia tego rozstrzygnięcia akt nie może zostać wykonany w sposób przymusowy. Zatem po tej dacie nie można wszczynać postępowania egzekucyjnego, a w przypadku, gdy to postępowanie jest w toku powinno ono zostać zawieszone przez organ egzekucyjny. Nie dopuszczalne jest również zaliczenie nadpłaty w omawianym trybie na poczet zaległości stwierdzonej wstrzymaną decyzją. Wbrew twierdzeniom skarżącej, skutki wstrzymania wykonalności aktu nie następują z mocą wsteczną. Odnoszą się jedynie do zdarzeń mających nastąpić na przyszłość. Zatem w wyniku postanowienia Sądu w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, nie podlegają uchyleniu wcześniej podjęte czynności egzekucyjne ani nie podlegają zwrotowi wyegzekwowane świadczenia. Również nie podlegają zwrotowi na rzecz podatnika kwoty nadpłaty podatku, zaliczone wcześniej na zaległość podatkową.
Sąd zwrócił tez uwagę na treść art. 238 in pricipio Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania postanowienia. Zatem postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2002 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości zostało niejako wykonane z chwilą jego wydania. W istocie, bowiem jest to orzeczenie o charakterze materialno-technicznym, zawierające rachunkowe rozliczenie. Zatem fakt, że przed rozpoznaniem zażalenia przez Izbę Skarbową, Sąd wstrzymał wykonanie decyzji określającej zaległość podatkową, na poczet której zarachowano nadpłatę, jest bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2003 r. o wstrzymaniu wykonalności decyzji miałoby tylko wtedy znaczenie, gdyby zostało wydane przed wydaniem postanowienia przez Urząd Skarbowy.
We wniesionej skardze kasacyjnej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
- Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów:
- art. 187 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej.
- art. 365 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym,
- art. 217 par. 2 oraz art. 210 par. 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej,
- art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.
- Naruszenie przepisów w zakresie prawa materialnego art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" oraz art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe zarzuty złożono wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
Ponadto złożony został wniosek o przyznanie skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. złożył wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej a nadto na rozprawie jego pełnomocnik wnioskował o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna Anity S. nie posiada usprawiedliwionych podstaw.
Sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej oraz jej wniosków wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany - art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a.
Z urzędu Sąd ten może brać pod uwagę jedynie wady zaskarżonego orzeczenia decydujące o jego nieważności.
W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej strona wnosząca ten środek odwoławczy wyznacza kierunki i zakres badania zaskarżonego orzeczenia sądu I instancji. Z tego powodu skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o wysokim stopniu sformalizowania.
Zarówno jej podstawy jak i wnioski muszą być zredagowane precyzyjnie i nie mogą być przez Sąd uzupełniane czy też interpretowane.
Przewidziane przez art. 174 p.p.s.a. dwie podstawy na jakich może być oparta skarga kasacyjna. Pierwsza z nich dotyczy naruszenia prawa materialnego, druga, naruszenia przepisów postępowania. Naruszone prawo materialne może być błędnie wykładane lub niewłaściwie stosowane. Naruszenie natomiast przepisów postępowania, aby mogło być objęte skutecznym zarzutem, musi stwarzać możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy. Odmienność powyższych przesłanek poszczególnych podstaw skargi kasacyjnej w powiązaniu ze skutkami związania sądu I instancji granicami skargi kasacyjnej nie pozwala uznać za trafną podstawę zawierającą mylne zaklasyfikowanie przepisów prawa procesowego do grupy przepisów prawa materialnego.
Zarówno art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a. jak również art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy Ordynacja podatkowa mają charakter przepisów procesowych. Art. 145 ustawy p.p.s.a. zawiera katalog procesowych skutków i form uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję lub postanowienie administracyjne.
Pomimo orzeczniczego i doktrynalnego sporu co do istoty przepisu art. 273 ustawy Ordynacja podatkowa nie budzi wątpliwości, że jest to przepis procesowy. Reguluje on przede wszystkim procesowy wyraz /wydanie postanowienia/ niektórych zdarzeń z zakresu materialnego prawa podatkowego. W okresie obowiązywania tego przepisu sformułowano w doktrynie postulat umieszczenia tego przepisu w rozdziale 14 działu II Ordynacji podatkowej, a więc wśród przepisów dotyczących postępowania podatkowego /Bogumił Brzeziński i inni Ordynacja podatkowa - komentarz wyd. TNOJK Toruń 2002/.
Niefortunny kształt tej normy prawnej wywołał zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie poglądy polemiczne. Również istota sporu w sprawie niniejszej dotyczy charakteru i skutków postanowienia wydanego na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy O.p.
Zanegowanie wypowiedzi jaką w materii tej zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mogło odbyć się poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego skutkującego badaniem prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe /I podstawa skargi kasacyjnej/. W tych warunkach pozostaje wiążącym wypowiedziany przez ten Sąd pogląd, że postanowienie wydane na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" jest orzeczeniem o charakterze materialno-technicznym zawierające rachunkowe rozliczenie. Zatem postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2002 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości zostało niejako wykonane z chwilą jego wydania.
Wywód uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nietrafnie zaakceptował pogląd organów podatkowych, że nie miało znaczenia zdarzenie w postaci wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej w sprawie wymiaru podatku od dochodu za 1997 r., który nie znajdował pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jakie miało miejsce pomiędzy wydaniem w trybie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy O.p. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty a rozpoznaniem przez Izbę Skarbową odwołania od tego postanowienia.
Postawione w tej mierze zarzuty w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /naruszenia prawa procesowego - art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ odnoszą się do postanowienia z art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b", które strona skarżąca interpretuje jako postanowienie o charakterze konstytutywnym. Ponieważ pogląd przeciwny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej mierze nie został skutecznie podważony przeto zarzuty naruszenia art. 187 par. 1 w zw. z art. 235 O.p., 365 par. 1 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA z 1975 r., art. 217 par. 2 oraz 210 par. 1 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 120, 121 par. 1, 122 i 124 O.p. nie mogły być uznane za uzasadnione.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. rozstrzygając o kosztach po myśli art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 i 209 tej ustawy.