Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki z o.o. "S." na decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie określenia straty za 2001 r. w wysokości o 78.000 zł niższej niż wykazała to spółka.
Zdaniem organów obu instancji do kosztów uzyskania przychodów bezpodstawnie zaliczono wynagrodzenie dwóch członków Zarządu, będących jednocześnie jedynymi wspólnikami, przysługujące z tytułu ryzyka związanego z odpowiedzialnością za prowadzenie spraw spółki. Stanowiło ono, w ocenie tych organów, jednostronne świadczenie na rzecz wspólników w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.
Stosownie do regulacji art. 201 Kodeksu spółek handlowych poza stosunkiem powstającym na skutek powołania danej osoby w skład zarządu może istnieć także drugi stosunek stanowiący podstawę zatrudnienia członka zarządu. Z treści uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki wynika, że zakres czynności umowy o pracę wspólników Spółki nie obejmuje czynności zastrzeżonych prawem dla członków zarządu. W uchwale brak określenia zakresów obowiązków i prac wykonywanych przez członków zarządu na rzecz Spółki w związku z otrzymywanym wynagrodzeniem z tytułu ryzyka. Brak jest też innych dowodów świadczących, iż sporne wynagrodzenie przysługuje w związku z wykonywaniem przez Andrzeja O. i Krzysztofa W. określonych zadań na rzecz Spółki. Zatem skoro osoby pełniące funkcje zarządcze w Spółce są jednocześnie jej udziałowcami, wypłacone wynagrodzenie nie ma związku ze stosunkiem pracy a Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały o przyznanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, tylko podjęło uchwałę o przyznaniu wynagrodzenia zwanego gratyfikacją z tytułu ryzyka pełnienia funkcji członka zarządu, uznać należy, że Andrzej O. i Krzysztof W. nie otrzymali wynagrodzenia za wykonywanie jakichkolwiek czynności /świadczeń/ na rzecz Spółki, i tym samym wydatki te są jednostronnym świadczeniem Spółki na rzecz udziałowców, nie mającym związku z osiągniętymi prze Spółkę przychodami. W myśl więc art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenie to nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy zauważył też, że przyjęte w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki uzależnienie wypłaty wynagrodzenia z tytułu ponoszonego ryzyka od płynności finansowej Spółki powoduje, iż tę wypłatę należy uznać za ukrytą formę dywidendy, co także jest argumentem na rzecz zaliczenia tych wydatków do kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy wspomnianego art. 16 ust. 1 pkt 38.
W skardze od powyższej decyzji Spółka podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zarzut naruszenia przepisu art. 203 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.
Spółka zauważyła, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 pdp wyłączający z kosztów uzyskania przychodów jednostronne świadczenia spółki dotyczy świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, tymczasem w rozpatrywanej sprawie udziałowcy są pracownikami Spółki.
Punkt 38a tegoż ustępu nie pozwala wprawdzie na uznanie za koszt wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych i organów stanowiących osób prawnych, ale wypłacana gratyfikacja została wypłacona członkom zarządu, którzy nie są wspomniani w punkcie 38a. Skoro zaś punkt 38a wyłącza spod pojęcia kosztów tylko wydatki na rzecz osób wchodzących w skład konkretnie wskazanych w tym przepisie organów, wśród których nie ma wymienionego zarządu, to wynika z tego iż ustawa pozwala zaliczyć do kosztów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład zarządu.
Ponadto według skarżącej pojęcia "wydatki" nie można utożsamiać z pojęciem "wynagrodzenia" toteż rozumiejąc szeroko pojęcie wydatków należy jego zakresem objąć także gratyfikację z tytułu ponoszonego przez członków zarządu ryzyka.
Spółka zwróciła też uwagę, że dla prowadzenia działalności przez osobę prawną niezbędne jest istnienie i funkcjonowanie zarządu tej osoby, czego konsekwencją jest ponoszenie kosztów z tytułu funkcjonowania zarządu. Częścią tych kosztów są różnego rodzaju wynagrodzenia członków zarządu, które według spółki nie ograniczają się wyłącznie do wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Przepis art. 203 Kodeksu spółek handlowych mówi bowiem o ewentualnych roszczeniach członka zarządu ze stosunku prawnego "dotyczącego" pełnienia tej funkcji, a nie tylko o roszczeniach związanych wyłącznie z wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.
W tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd:
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Z mocy ustawy nie jest więc możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków /wynagrodzeń, gratyfikacji itp./, które są świadczeniami jednostronnymi, a jednocześnie są to świadczenia czynione na rzecz udziałowców spółki i nie mają związku ze stosunkiem pracy łączącym udziałowca ze spółką. Organy podatkowe słusznie przyjęły, iż taka właśnie sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwie świadczenie nazwane wynagrodzeniem lub gratyfikacją z tytułu ponoszenia ryzyka pełnienia funkcji członka zarządu, przyznane udziałowcom Spółki nie miało związku ze stosunkiem pracy, który łączył udziałowców ze Spółką, gdyż na mocy wyraźnych zapisów uchwał Zgromadzenia Wspólników z zakresu tych stosunków pracy wyłączono czynności zastrzeżone prawem dla członków zarządu.
Prawidłowo także organy przyjęły, iż w przypadku owej "gratyfikacji" mamy do czynienia ze świadczeniem jednostronnym. Pojęcie świadczenia jednostronnego nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy więc w tym względzie, kierując się dyrektywami wykładni systemowej zewnętrznej, odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Jak wynika z art. 353 par. 1 Kodeksu cywilnego świadczeniem jest takie zachowanie się dłużnika, które odpowiada treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego. Przy ocenie, czy miało miejsce świadczenie w ramach danego stosunku rozstrzygające znaczenie powinien mieć punkt widzenia wierzyciela z tego stosunku: czy może on na podstawie rozpoznawalnych okoliczności uważać dane działanie za świadczenie. Świadczeniem jest więc takie powinne zachowanie dłużnika, które prowadzi do uzyskiwania przez wierzyciela oczekiwanego przezeń wyniku. /"Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania" pod redakcją Gerarda Bieńka, wydanie 3 zmienione, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, tom 1 str. 10-11/. Wobec braku określenia w Kodeksie cywilnym pojęcia świadczenia jednostronnego, należy przyjąć dosłowne rozumienie tego pojęcia w języki polskim. Zobowiązanie /świadczenie/ jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona /por. "Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczak/. Ostatecznie więc należy przyjąć, że wydatkami związanymi z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców będą takie wydatki, które prowadzą do uzyskania przez udziałowców oczekiwanego przez nich wyniku, bez żadnego świadczenia wzajemnego. /B. Dauter w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003." Oficyna Wydawnicza Unimex. Wrocław 2003 r. str. 438/. Uzyskiwanie przez udziałowców od spółki "wynagrodzenia z tytułu ryzyka pełnienia funkcji członka zarządu" odbywało się bez żadnego świadczenia wzajemnego, trudno bowiem przyjąć, że takim świadczeniem wzajemnym była sama "gotowość ponoszenia ryzyka", nie jest bowiem ona żadnym zachowaniem się dłużnika, ale pewnym jego stanem.
Błędna jest przy tym dokonana przez Spółkę wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Wnioskowanie a contrario nie może bowiem odbywać się w oderwaniu od innych regulacji prawnych, które odnoszą się do danej sytuacji. W rozpatrywanej sprawie interpretując pkt 38a ww. artykułu, który dotyczy wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, a więc także na rzecz wchodzących w skład tych organów udziałowców, nie można pominąć punktu 38, który również normuje sytuację udziałowców i to bez ograniczenia do sytuacji pełnienia konkretnej funkcji we władzach spółki. Przepis punktu 38 obejmuje swoim zakresem także świadczenia ze stosunków prawnych "dotyczących" pełnienia obowiązków członka zarządu.
Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Sąd orzekł jak w wyroku.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię "w zakresie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.... oraz w zakresie art. 203 par. 1 ustawy... Kodeks spółek handlowych" i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono następujące okoliczności. Niezbędnym warunkiem m.in. prowadzenia działalności przez osobę prawną jest istnienie i funkcjonowanie zarządu osoby prawnej, a co za tym idzie ponoszenia kosztów z tytułu funkcjonowania zarządu tejże osoby prawnej. Na koszty te składają się także m.in. różnego rodzaju wynagrodzenia członków zarządu dotyczące pełnienia funkcji, różnego rodzaje gratyfikacje związane z tą funkcją, koszty delegacji członków zarządu, używania sprzętu różnego rodzaju, odpraw z tytułu odwołania z funkcji członka zarządu itp.
A contrario do art. 16 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z dwustronnym /wzajemnym/ świadczeniem na rzecz udziałowców będących zarazem pracownikami danej osoby prawnej.
Koncepcja organu II instancji oraz WSA wskazuje, że udziałowcy, a nie członkowie zarządu otrzymali świadczenie w formie gratyfikacji za ryzyko pełnienia członka zarządu /pojawia się teza organu, że jest to ukryta dywidenda dla udziałowców/. Ponadto z założenia wyklucza ona fakt istnienia stosunku pracy pomiędzy udziałowcami a przedmiotową spółką jako argument w sprawie, co bezskutecznie kłóci się z rzeczywistością. Jest to ciekawy pogląd, zarówno organu jak i WSA, gdyż jednym z zapisów Kodeksu spółek handlowych wskazujący, że członek zarządu może pobierać innego rodzaju należności niż ze stosunku pracy /mieć więc z tego tytułu roszczenia do spółki/ jest art. 203 Kodeksu spółek handlowych.
W takim stanie rzeczy organ podatkowy II instancji oraz WSA niesłusznie przyjęły, że do przedmiotowej sytuacji nie mają zastosowania powyższe wyciągnięte a contrario wnioski z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie oczywistym przecież jest fakt, że udziałowcy są jednocześnie pracownikami strony oraz że sporne świadczenie należy uznać za dwustronne. Mając powyższe na uwadze oraz brzmienie art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaprezentowane stanowisko w ww. wyroku należy uznać za nieuprawnione, a co za tym idzie sprzeczne z ustawowymi zapisami.
W kwestii ustalenia, czy przedmiotowy wydatek może zostać uznany jako koszt osiągnięcia przychodu, strona uważa /analogicznie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy/, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy obie strony tzn. członkowie zarządu i spółka są zobowiązani do wzajemnych świadczeń. Skarżąca wskazuje, że w przedmiotowej sytuacji Spółka z o.o. świadczy wynagrodzenie członkom zarządu /pod nazwą: "wynagrodzenia z tytułu ryzyka pełnienie funkcji członka zarządu"/, a w zamian za to członkowie zarządu wykonują /świadczą/ czynności, których zakres obejmuje prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie jej na zewnątrz dokonując zarówno czynności sądowych i pozasądowych spółki /art. 204 par. 1 Kodeksu spółek handlowych/. Kolejny wymóg jaki nakłada na udziałowców odczytywany a contrario art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest "bycie pracownikiem". Udziałowcy strony bezsprzecznie spełniają i ten warunek, gdyż łączy ich ze spółką także stosunek pracy /patrz uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 27.01.2001 r./. Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie wskazuje na wydatki "nie związane ze stosunkiem pracy" tylko na rzecz udziałowców nie będących pracownikami - a to zupełnie co innego.
W kwestii wyjaśnienia strona dodaje, że udziałowcy spełniając funkcje dyrektora i z-cy dyrektora w Spółce kierowali i kierują tylko sprawami Spółki należącymi do spraw wewnętrznych /np. kierowanie pracownikami i organizowanie im pracy, organizowanie procesu produkcji/. Jednak funkcje te nie dają im prawa do prowadzenia spraw Spółki i reprezentowania jej w zakresie czynności sądowych jak i pozasądowych, co należy do wyłącznej kompetencji członków zarządu Spółki /zostało to podkreślone w ww. uchwałach/. Udziałowcy spełniają tu dwie odrębne funkcje otrzymując odpowiednio wynagrodzenie z tytułu bycia dyrektorem i z-cą dyrektora /ze stosunku pracy/ oraz z tytułu pełnienia funkcji członków zarządu /gratyfikację z tytułu ryzyka pełnienia tej funkcji/.
Dodatkowo WSA analizując uchwały wspólników i stwierdzając, że członkowie zarządu otrzymali wynagrodzenie z tytułu ryzyka pełnienia funkcji członka zarządu, powinien interpretując powyższy zwrot "z tytułu ryzyka pełnienia funkcji członka zarządu" odrzucić wykładnię gramatyczną na rzecz celowościowej i odczytać ten zwrot jako "z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu". Nasuwa się w tym momencie pytanie, czy WSA nadal by uważał, że członkowie zarządu nie świadczą na rzecz Spółki niczego w zamian za wynagrodzenie. Przecież byłoby to sprzeczne z istotą Kodeksowego organu wykonawczego spółki jakim jest zarząd.
Abstrahując od powyższej argumentacji, należy zadać sobie także pytanie, czy ustawodawca tworząc art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał na celu, ażeby wydatki /tj. np. wynagrodzenia/ dotyczące funkcjonowania członków zarządu /będących jednocześnie udziałowcami powołanych na stanowisko, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów? Według strony taki sposób myślenia jest nieuprawniony, godzący w państwo prawa. Czy dla WSA np. koszty delegacji członków zarządu, będących jednocześnie akcjonariuszami /udziałowcami/ podpisujących w imieniu spółki kontrakt, również nie mogą być kosztem uzyskania przychodu? A co z sytuacją, gdy członek zarządu spółki akcyjnej, powołany analogicznie jak w przedmiotowej sytuacji na ww. stanowisko, kupi jej akcje? Czy od tego momentu koszty funkcjonowania zarządu nie stanowią kosztów osiągnięcia przychodów? Idąc tokiem myślenia WSA, nie będą już takim kosztem. I tu kolejne pytanie. W jaki sposób organy podatkowe będą ustalały taki stan faktyczny? Czy są przepisy nakładające na członka zarządu spółki obowiązek informowania organów podatkowych o zakupie akcji tej spółki lub ujawnienie tego faktu wobec spółki? Jak ustawodawca widzi wyegzekwowanie tego przepisu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Odpowiedzi na te pytania wskazują jednoznacznie, że celem ustawodawcy w przedmiotowej sytuacji, nie jest pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia do kosztów osiągnięcia przychodów wydatków poniesionych na funkcjonowanie zarządu bez względu na nazwę poszczególnych wynagrodzeń.
Ponadto ustawodawca zawarł też inny zapis w art. 16 ust. 1 pkt 38a/, co przemawia za sposobem myślenia i stanowiskiem strony jako za słusznym. Wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki /ogólne wydatki nie np. wynagrodzenia, gratyfikacje itp./ na rzecz osób nie wchodzących w skład innych organów niż organy zarządzające osoby prawnej. Zarząd nie jest oczywiście ani radą nadzorczą, ani komisją rewizyjną ani organem stanowiącym. Zarząd jest organem wykonawczym. Stąd wydatki na rzecz osób wchodzących w skład zarządu są kosztem uzyskania przychodów. Ustawodawca nie wymienia rodzajów tych wydatków stąd jasny wniosek, że chodzi o różne wydatki. Wbrew temu w jaki sposób próbuje się uzasadnić wyrok podtrzymujący decyzję DIS ustawodawca w ogóle nie używa określenia wynagrodzenia, tylko używa /na potrzeby analizowanych przepisów/ określenia wydatków, a więc pojęcia bardzo szerokiego. W pojęciu tym mieści się na pewno także gratyfikacja /czyli synonim wynagrodzenia/, gdyż dotyczy ona pełnienia funkcji. Jest oczywiste, że do tej gratyfikacji ma prawo tylko członek zarządu.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ dotyczy sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy jest wynikiem błędnego rozumienia przez Sąd treści normy prawnej, mającej zastosowanie do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie takiego zarzutu wymagało by przedstawienia, jak przepis rozumie Sąd /poprzez przytoczenie odpowiedniego fragmentu uzasadnienia wyroku/, na czym polega błąd Sądu i jak, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przepis ten powinien być rozumiany.
W wywodach przedstawiających pogląd prawny Sądu /str. 3 i 4/ nawet nie wymieniono art. 15 pdp i art. 203 Kh. Nie jest możliwa błędna wykładnia przepisu, którym Sąd w ogóle się nie zajmował. Stąd też ocena podniesionego zarzutu może być dokonana wyłącznie w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a.
Jeśli chodzi o pierwszy z tych przepisów Sąd ograniczył się /str. 3/ do przytoczenia jego treści - w części odnoszącej się do udziałowców. Jego wyjaśnienie /a więc wykładnia/ ogranicza się do stwierdzenia, że wydatki, które są świadczeniami jednostronnymi na rzecz udziałowców i które nie mają związku ze stosunkiem pracy łączącym udziałowca ze spółką, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Następne fragmenty uzasadnienia nie odnoszą się już do wykładni przepisu lecz do dokonanych przez organy podatkowe /w ocenie Sądu prawidłowych/ ustaleń faktycznych, z których wynikało, że:
- "gratyfikacja" była świadczeniem jednostronnym,
- świadczenie to nie miało związku ze stosunkiem pracy /czy członkowie zarządu w ogóle pozostawali w stosunku pracy jest wysoce wątpliwe, jednak ta kwestia nie wiąże się z rozpoznaniem niniejszej skargi/.
Jeżeli zatem skarżąca w uzasadnieniu zarzutu podnosi, że "sporne świadczenie należy uznać za dwustronne" to tym samym kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe i podzieloną przez Sąd ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Nie jest to jednak możliwe w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego, który, jak już wyjaśniono wyżej, można rozważać wówczas, gdy nie ma sporu co do stanu faktycznego sprawy. Tymczasem sama skarżąca podniosła, iż "w pierwszej kolejności należy zbadać czy obie strony tzn. członkowie zarządu i spółka, są zobowiązani do wzajemnych świadczeń". Tych kwestii z pewnością nie reguluje art. 16 ust. 1 pkt 38 pdp. Nie ulega wątpliwości, że w stanie prawnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji, organy podatkowe nie mogły zakwestionować zaliczenia w koszt uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowców, nie związanych z ich stosunkiem pracy, jeżeli te wydatki były świadczeniami wzajemnymi. I tak też - prawidłowo - wyjaśnił treść art. 16 ust. 1 pkt 38 Sąd I instancji. Rozstrzygnięcie sprawy było konsekwencją przyjęcia tego właśnie poglądu. Takiego rozumienia przepisu nie podważa treść pkt 38a dotyczącego wydatków na rzecz innych podmiotów.
Nie jest rzeczą Sądu II instancji związanego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ kontrolowanie, przy braku zarzutu opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2, prawidłowości opisanych wyżej ustaleń faktycznych jak i udzielenie odpowiedzi na sformułowane w skardze kasacyjnej pytania /"nasuwające się"/.
Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.