Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2004 r., I SA/Ka 2984/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Marka J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 2 grudnia 2002 r. wydane w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych i odsetek. Stan sprawy przedstawiał się następująco.
W związku z nieuregulowaniem przez Marka J. należności z tytułu podatku od środków transportowych, organ podatkowy - prezydent Miasta T. wystawił tytuł wykonawczy, na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia zaległości za 2000 r. /cz. I raty/. W konsekwencji zajęcia egzekucyjnego wierzytelności podatnik 8 sierpnia 2002 r. przekazał na rachunek bankowy Urzędu Miasta T. środki pieniężne w kwocie 914,42 zł. Prezydent Miasta T. postanowieniem z dnia 12 września 2002 r. (...) zaliczył z powyższej wpłaty kwotę 427,20 zł na poczet kosztów egzekucyjnych, natomiast pozostałą część na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych /268,70 zł/ oraz odsetek za zwłokę /268,70 zł/.
W zażaleniu na postanowienie Marek J. zarzucił organowi pierwszej instancji, iż bezprawnie zawyżył wartość ciążącego na nim zobowiązania o nienależne organowi odsetki.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 2 grudnia 2002 r. (...) utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik nie zapłacił w terminie należnego podatku od środków transportowych. Ponieważ wpłacona przez niego kwota nie pokrywała zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, organ pierwszej instancji kierując się art. 55 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa dokonał - zdaniem Kolegium - prawidłowego zaliczenia dokonanej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, a ponadto, z uwagi na to, iż wpłata nastąpiła po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, część wpłaty odpowiednio zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. Kolegium podkreśliło również, iż zaskarżone postanowienie Prezydenta Miasta T. nie określało wysokości odsetek. Odsetki ustalone zostały w decyzji określającej zaległość podatkową z tytułu podatków od środków transportowych za rok 2000.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marek J. ponownie zakwestionował rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta T. w części dotyczącej wymagalności odsetek za zwłokę. Skarżący powołał się na treść art. 56 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./, z którego wynikało, iż stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 procent podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej przez Prezesa NBP. Skarżący podkreślił, że wskazana w powołanym przepisie stawka kredytu lombardowego nigdy nie została obwieszczona przez prezesa NBP; jest uchwalana i ogłaszana przez inny organ państwa, tj. Radę Polityki Pieniężnej. Z powyższego wywiódł tezę, że skoro Prezes NBP "na potrzeby" Ordynacji podatkowej nie ustalił stóp kredytu lombardowego, wysokości odsetek nie można określać na podstawie stopy ustalonej przez Radę Polityki Pieniężnej. W konsekwencji stwierdził, że określenie obowiązku wyrażonego w art. 53 ustawy w związku z art. 56 stanowi rażące naruszenie prawa.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Powołano się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2003 r. w sprawie I SA/Ka 2306/01.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o jej oddaleniu.
Sąd zważył co następuje. Przedmiotem sprawy była ocena zgodności z prawem wydanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie Prezydenta Miasta T., na podstawie którego dokonano zaliczenia wpłaconej kwoty na poczet: kosztów egzekucyjnych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Ustalenie zaległości podatkowej oraz wysokości odsetek oparte zostało na oddzielnym rozstrzygnięciu - decyzji wymiarowej, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. Organ pierwszej instancji winien był w swoim rozstrzygnięciu powołać się wprawdzie na art. 55 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, ale powyższe uchybienie proceduralne pozostawało bez wpływu na wynik sprawy; przepis ten został prawidłowo zastosowany. W świetle jego postanowień, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z treści art. 55 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynikało jednoznacznie, iż wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej uprawnia organ podatkowy do zaliczenia dokonanych wpłat proporcjonalnie na zapłatę kwoty zaległości i odsetek za zwłokę. Nie stwierdzając naruszenia tego przepisu Sąd nie mógł wzruszyć zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
Odnosząc się jednak do wywodów skarżącego dotyczących legalności zobowiązania do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, Sąd stwierdził, że również w tym wypadku tezy strony są chybione. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki ustawowe /art. 53 par. 1 cyt. ustawy/, które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik /art. 53 par. 3/. Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ w warunkach, o jakich mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 par. 4/. Obowiązek płacenia odsetek w wypadku pojawienia się zaległości podatkowej, to kategoryczna i niebudząca wątpliwości interpretacyjna zasada, w sposób jasny wyrażona w art. 53 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest fakt, iż taka zaległość powstała.
Kwestionowany przez skarżącego art. 56 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./, pomimo wadliwej konstrukcji, wskazuje w jakiej wysokości muszą być pobierane odsetki od zaległości podatkowych. Wykładnia tego przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem ratio legis art. 53 Ordynacji podatkowej. Przeciwny pogląd, a w szczególności prezentowany przez skarżącego, prowadziłby bowiem do kwestionowania zasady wiodącej, wynikającej z art. 53, zgodnie z którą zaległości podatkowe muszą być obciążane odsetkami. Tym samym norma art. 56 par. 1 zastępowałaby, a nie uzupełniała regułę zasadniczą. Taki tok rozumowania pozostaje w sprzeczności z celem i funkcją art.
- Postanowienia art. 56 par. 1 należy interpretować w taki sposób, by przepis ten mógł zapewnić realizację zasady wyrażonej w art. 53, a nie uniemożliwiać jej wykonanie. Sąd podzielił w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2003 r. w sprawie I SA/Ka 2306/01. Nadto Sąd zauważył, iż organ podatkowy naliczając odsetki za zwłokę opierał się na stawkach ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski /art. 56 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa/, wobec czego nie sposób dopatrywać się uchybień w jego działaniu.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił, że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne tj. art. 56 Ordynacji podatkowej poprzez jego nietrafną interpretację.
Wskazując na tę podstawę kasacyjną skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Powtórzył argumentację przedstawioną we wcześniejszych etapach postępowania, wywodząc, iż wobec nieustalenia stopy oprocentowania kredytu lombardowego przez Prezesa NBP, jak to przewiduje par. 56 Ordynacji podatkowej, brak było podstawy do naliczenia odsetek.
Skarżący podniósł, iż w demokratycznym Państwie prawa niedopuszczalnym jest nakładanie obowiązków finansowych na obywateli poprzez stosowanie interpretacji prawa sprzecznych z dosłownym brzmieniem treści przepisu, oraz usuwanie skutków zaniedbań organów Państwa poprzez nadinterpretację przepisów prawa.
Z istoty państwa prawa wynika, że wykładnia celowościowa jakiegokolwiek przepisu nie może być sprzeczna z wykładnią językową treści przepisu. A skoro tak to nakładanie sankcji finansowej na podatnika, w sposób w jaki uczyniono to w toku niniejszej sprawy, jest naruszeniem zarówno zasad stosowania prawa jak i praw i wolności konstytucyjnych obywateli.
Mając powyższe na względzie skarżący zarzucił wydanie wyroku wbrew oczywistej i jednoznacznej treści art. 56 ustawy Ordynacja podatkowa, a samemu przepisowi skarżący zarzucił niekonstytucyjność i wniósł o skierowanie przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 56 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje
Skarga kasacyjna Marka J. nie zasługiwała na uwzględnienie.
W sprawie nie miała miejsca nieprawidłowa interpretacja art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.
Obowiązek ponoszenia ciężaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych został wykreowany przez art. 53 Ordynacji. Kwestionowany art. 56 /par. 1/ określał natomiast sposób ustalania ich wysokości. I organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach miały świadomość, że stopy oprocentowania kredytu lombardowego w czasie, którego sprawa dotyczyła, nie określał Prezes NBP. Z opracowywanej równocześnie z ustawą Ordynacja podatkowa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938/ jednoznacznie wynikało, że wysokość stopy kredytu refinansowego, a tego rodzaju kredytem jest kredyt lombardowy /art. 42 ust. 4 pkt 2 ustawy o NBP/, ustalała Rada Polityki Pieniężnej, kierowana przez Prezesa NBP /art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy/; Prezes NBP obwieszczał ich wysokość w Dz.Urz. NBP.
Art. 56 Ordynacji podatkowej nie był przepisem kompetencyjnym, który miałby obligować Prezesa NBP do podejmowania decyzji o wysokości stóp procentowych dla celów postępowania podatkowego. Nie można zatem było postawić zarzutu, iż w braku stopy oprocentowania kredytu określonego rodzaju ustalonej przez organ wskazany w prawie podatkowym, który w świetle przepisów rzeczowo właściwych nie był uprawniony do podejmowania takich rozstrzygnięć, nie było możliwe wykonanie obowiązków z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Przepis art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący ustalania stóp procentowych był niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy o NBP. Niespójność ta dotyczyła jednak wyłącznie kwestii ogłaszania oraz organu określającego stopy procentowe i nie mogła stanowić podstawy do twierdzenia o bezprzedmiotowości art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej i braku podstawy prawnej do pobierania odsetek od zaległości podatkowych. Usunięta została przez art. 1 pkt 45 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, mocą którego w art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej wyrazy "przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego" zastąpione zostały wyrazami "zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim".
Jednak już wcześniej znany był organ /wyłączenie/ uprawniony do określania wysokości oprocentowania kredytu lombardowego; nie było wątpliwości co do tego, że nikt inny nie mógł skutecznie orzekać o wysokości oprocentowania takiego kredytu; nie mogło być także zastrzeżeń co do podstawy określania wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wynoszących 200 procent podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego obowiązującej w konkretnym czasie na mocy decyzji Rady Polityki Pieniężnej.
Jedynie ubocznie należało zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie o wysokości odsetek za zwłokę należnych od Marka J. rozstrzygnęła decyzja określająca jego zaległości w podatku od środków transportowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wbrew przekonaniu wyrażonemu przez skarżącego postanowienie wydane w trybie art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, na co zwracał uwagę WSA, nie mogło doprowadzić do zakwestionowania zasadności decyzji.
Wniosek skarżącego o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania na temat zgodności art. 56 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP nie został przez niego uzasadniony w ogóle. Z przyczyn podanych wyżej sąd takiej potrzeby się nie dopatrzył.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w wyroku.