Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 stycznia 2004 r. I SA/Ka 2987/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Marka J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 2 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie zarachowania wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wobec nieuregulowania przez Marka J. należności z tytułu podatku od środków transportowych, organ podatkowy - Prezydent Miasta T. wystawił tytuł wykonawczy, na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia zaległości z tytułu tego podatku od różnych środków transportowych za 2001 i 2002 r. W konsekwencji zajęcia egzekucyjnego wierzytelności podatnik 20 sierpnia 2002 r. przekazał na rachunek bankowy Urzędu Miasta T. kwotę 736,83 zł. Prezydent Miasta T. postanowieniem z dnia 12 września 2002 r. (...) zaliczył z powyższej wpłaty łączną kwotę 645,90 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatków od środków transportowych, łączną kwotę 82,53 zł na poczet odsetek za zwłokę oraz kwotę 8,40 zł - koszty upomnienia.
Postanowienie to zostało utrzymane przez Samorządowego Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 2 grudnia 2002 r. (...). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik nie zapłacił w terminie należnego podatku od środków transportowych. Ponieważ wpłacona przez niego kwota nie pokrywała zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, organ pierwszej instancji kierując się art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej dokonał zaliczenia dokonanej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Kolegium podkreśliło, iż zaskarżone postanowienie Prezydenta Miasta T. nie określało wysokości odsetek. Odsetki ustalone zostały w decyzji określającej zaległość podatkową z tytułu podatków od środków transportowych za rok 2001 i 2002.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marek J. /ponownie/ zakwestionował rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta T. w części dotyczącej wymagalności odsetek za zwłokę. Skarżący stwierdził, że roszczenia organu zostały bezprawnie zawyżone o kwotę odsetek, które są nienależne. Powołał się przy tym na treść art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./, z którego wynika, iż stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 procent podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej przez Prezesa NBP. Skarżący podkreślał, że wskazana w powołanym przepisie stawka kredytu lombardowego nigdy nie została obwieszczona przez prezesa NBP, a jest uchwalana i ogłaszana przez inny organ państwa, tj. Radę Polityki Pieniężnej.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sprawy była ocena zgodności z prawem wydanego przez Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie Prezydenta Miasta T., na podstawie którego dokonano zaliczenia wpłaconej kwoty na poczet: zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Ustalenie zaległości podatkowej oraz wysokości odsetek oparte zostało na oddzielnym rozstrzygnięciu - decyzji wymiarowej, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. W świetle postanowień art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z treści cyt. przepisu wynikało jednoznacznie, iż wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej uprawniało organ podatkowy do zaliczenia dokonanych wpłat proporcjonalnie na zapłatę kwoty zaległości i odsetek za zwłokę. Nie stwierdzając naruszenia tego przepisu sąd nie mógł wzruszyć zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
Odnosząc się do wywodów skarżącego dotyczących legalności zobowiązania do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, Sąd stwierdził, że zgodnie z regułą wyrażoną w art. 51 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki ustawowe /art. 53 par. 1 cyt. ustawy/, które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik /art. 53 par. 3/. Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ w warunkach, o jakich mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 par. 4/. Obowiązek płacenia odsetek w wypadku pojawienia się zaległości podatkowej, to kategoryczna i niebudząca wątpliwości interpretacyjnych zasada, w sposób jasny wyrażona w art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie bezspornym był fakt, iż taka zaległość powstała.
Kwestionowany przez skarżącego art. 56 Ordynacji /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./, pomimo wadliwej konstrukcji, wskazywał w jakiej wysokości muszą być pobierane odsetki od zaległości podatkowych. Wykładnia tego przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem ratio legis art. 53 Ordynacji podatkowej. Przeciwny pogląd, a w szczególności prezentowany przez skarżącego, prowadziłby do kwestionowania zasady wiodącej, wynikającej z art. 53, zgodnie z którą zaległości podatkowe muszą być obciążane odsetkami. Tym samym norma art. 56 par. 1 zastępowałaby, a nie uzupełniała regułę zasadniczą. Taki tok rozumowania pozostaje w sprzeczności z celem i funkcją art.
- Postanowienia art. 56 par. 1 należało interpretować w taki sposób, by przepis ten mógł zapewnić realizację zasady wyrażonej w art. 53, a nie uniemożliwiać jej wykonanie. Nadto Sąd stwierdził, iż organ podatkowy naliczając odsetki za zwłokę opiera się na stawkach ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski /art. 56 par. 3 Ordynacji podatkowej/, wobec czego nie sposób było dopatrywać się uchybień w jego działaniu.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Marek J. wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 56 Ordynacji podatkowej przez nietrafną jego interpretację.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że wprawdzie wysokość odsetek ustalona została we wcześniejszej decyzji wymiarowej, ale organ podatkowy ma dokonywać czynności zgodnie z prawem nie tylko przy wydawaniu decyzji tego rodzaju ale i w toku kolejnych czynności. Skoro organ otrzymał określoną należność to nie miał prawa jej zarachować sprzecznie z prawem, co niewątpliwie nastąpiło.
Autor skargi podniósł, iż w demokratycznym Państwie prawa niedopuszczalnym jest nakładanie obowiązków finansowych na obywateli poprzez stosowanie interpretacji prawa sprzecznych z dosłownym brzmieniem treści przepisu, oraz usuwanie skutków zaniedbań organów państwa poprzez nadinterpretację przepisów prawa.
Z istoty państwa prawa wynika, że wykładnia celowościowa jakiegokolwiek przepisu nie może być sprzeczna z wykładnią językową treści przepisu. A skoro tak to nakładanie sankcji finansowej na podatnika w sposób w jaki uczyniono to w toku niniejszej sprawy jest naruszeniem zarówno zasad stosowania prawa jak i praw i wolności konstytucyjnych obywateli.
Mając powyższe na względzie skarżący zarzucił wydanie wyroku wbrew oczywistej i jednoznacznej treści art. 56 Ordynacji podatkowej, a samemu przepisowi niekonstytucyjność i wniósł o skierowanie przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 56 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje
Skarga kasacyjna Marka J. nie zasługiwała na uwzględnienie.
W sprawie nie miała miejsca nieprawidłowa interpretacja art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.
Obowiązek ponoszenia ciężaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych został wykreowany przez art. 53 Ordynacji podatkowej. Kwestionowany art. 56 /par. 1/ określał natomiast sposób ustalania ich wysokości. I organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach miały świadomość, że stopy oprocentowania kredytu lombardowego w czasie, którego sprawa dotyczyła, nie określał Prezes NBP. Z opracowywanej równocześnie z ustawą Ordynacja podatkowa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938/ jednoznacznie wynikało, że wysokość stopy kredytu refinansowego, a tego rodzaju kredytem jest kredyt lombardowy /art. 42 ust. 4 pkt 2 ustawy o NBP/, ustalała Rada Polityki Pieniężnej, kierowana przez Prezesa NBP /art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy/; Prezes NBP obwieszczał ich wysokość w Dz.Urz. NBP.
Art. 56 Ordynacji podatkowej nie był przepisem kompetencyjnym, który miałby obligować Prezesa NBP do podejmowania decyzji o wysokości stóp procentowych dla celów postępowania podatkowego. Nie można zatem było postawić zarzutu, iż w braku stopy oprocentowania kredytu określonego rodzaju ustalonej przez organ wskazany w prawie podatkowym, który w świetle przepisów rzeczowo właściwych nie był uprawniony do podejmowania takich rozstrzygnięć, nie było możliwe wykonanie obowiązków z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Przepis art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący ustalania stóp procentowych był niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy o NBP. Niespójność ta dotyczyła jednak wyłącznie kwestii ogłaszania oraz organu określającego stopy procentowe i nie mogła stanowić podstawy do twierdzenia o bezprzedmiotowości art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej i braku podstawy prawnej do pobierania odsetek od zaległości podatkowych. Usunięta została przez art. 1 pkt 45 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, mocą którego w art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej wyrazy "przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego" zastąpione zostały wyrazami "zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim".
Jednak już wcześniej znany był organ /wyłączenie/ uprawniony do określania wysokości oprocentowania kredytu lombardowego; nie było wątpliwości co do tego, że nikt inny nie mógł skutecznie orzekać o wysokości oprocentowania takiego kredytu; nie mogło być także zastrzeżeń co do podstawy określania wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wynoszących 200 procent podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego obowiązującej w konkretnym czasie na mocy decyzji Rady Polityki Pieniężnej.
Jedynie ubocznie należało zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie o wysokości odsetek za zwłokę należnych od Marka J. rozstrzygnęła decyzja określająca jego zaległości w podatku od środków transportowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wbrew przekonaniu wyrażonemu przez skarżącego postanowienie wydane w trybie art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, na co zwracał uwagę WSA, nie mogło doprowadzić do zakwestionowania zasadności decyzji.
Wniosek skarżącego o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania na temat zgodności art. 56 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP nie został przez niego uzasadniony w ogóle. Z przyczyn podanych wyżej sąd takiej potrzeby się nie dopatrzył.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w wyroku.