Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie o SA/Rz 1149/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Zbigniewa R. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 17 maja 2002 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, iż nie podlega ona wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącego kwotę 1.560 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu uchylonej zaskarżonym wyrokiem decyzji Izby Skarbowej podniesiono, iż postępowanie podatkowe wykazało, że Zbigniew R. w złożonym zeznaniu podatkowym nie uwzględnił dochodu w kwocie 29.160 zł z tytułu odszkodowania z pakietu socjalnego dla zwalnianych pracowników ICN "P." S.A. w R. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie, że określony przychód osoby fizycznej jest zwolniony od podatku wymaga wskazania przepisu prawa przewidującego takie zwolnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę i odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, które są opodatkowane. Odszkodowanie otrzymane przez Zbigniewa R. wynikało jedynie z pkt II. 5.a "Paktu socjalnego dla pracowników "P." w R. S.A." i nie miało umocowania w jakimkolwiek powszechnie obowiązującym akcie prawnym. "Pakt" ten ma niejednoznaczny charakter - z jednej strony stanowi formę porozumienia zbiorowego na gruncie prawa pracy, z drugiej - umowy cywilnoprawnej. Jednakże, zdaniem organu, jest to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania odszkodowań wypłacanych na podstawie "Paktu". Odszkodowanie nie zostało bowiem przyznane na podstawie przepisów prawa cywilnego /nie przewiduje ono odszkodowań z tytułu zwolnień pracowników w okresie gwarantowanym, a umowa cywilnoprawna nie jest przepisem prawa cywilnego/. Nie można również twierdzić - mimo iż "Pakt", jako porozumienie zbiorowe, może zostać uznane za źródło prawa pracy - że zyskuje on rangę ustawową, co byłoby konieczne dla uznana, że odszkodowanie zostało wypłacone "na podstawie innych ustaw". Ponieważ odszkodowanie wypłacone Zbigniewowi R. nie miało podstawy o randze ustawowej, podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i powinno zostać wykazane w zeznaniu rocznym za 2000 rok.
W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnik Zbigniew R. wniósł o jej uchylenie, zarzucając iż narusza ona przepisy prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obraża przepisy art. 121 par. 1 i 2, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ podatkowy bezpodstawnie ograniczył uprawnienia podatnika wynikające z umowy cywilnoprawnej, jakim jest pakiet socjalny obowiązujący w ICN "P." w R. Zdaniem strony podstawą prawną wypłaconego odszkodowania są art. 471, art. 393 par. 1 i art. 361 Kodeksu cywilnego. Skarżący podniósł, iż bezpodstawna jest interpretacja, że zwolnieniu podatkowemu podlegają tylko odszkodowania, które mają bezpośrednio swoje źródło w ustawie. Pakiet socjalny jest umową prawa cywilnego, a więc normą prawną zawartą w przepisie określającym to zwolnienie, a zatem odnosi się do źródła jakim są przepisy prawa, w których odszkodowanie usytuowano. Skarżący wywodzi również a contrario z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ponieważ opodatkowaniu podlegać ma jedynie odszkodowanie stanowiące rekompensatę za skrócenie okresu wypowiedzenia, to odszkodowanie otrzymane przez podatnika opodatkowaniu nie podlega.
Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, iż kwestią sporną w sprawie jest ocena charakteru wypłaconego odszkodowania - czy jest to świadczenie odszkodowawcze z tytułu zawartej umowy czy na podstawie ustawy. Zdaniem Sądu organ podatkowy winien ustalić czy odszkodowania wypłacane pracownikom na podstawie paktu socjalnego zyskują charakter źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 Kodeksu pracy. Sąd uznał, że nie ma możności dokonania kontroli charakteru wypłacanego skarżącemu odszkodowania, a tym samym dokonania kontroli tego, czy wypłacone odszkodowanie wynika z porozumienia zbiorowego znajdującego oparcie w ustawie, a tym samym posiadającego na podstawie art. 9 par. 1 Kodeksu pracy charakter normatywny, czy też jest umową cywilnoprawną, gdyż nie został zebrany pełen materiał dowodowy. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa, a milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania.
W skardze kasacyjnej z dnia 21 maja 2004 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o rozstrzygnięcie o należnych stronie kosztach postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi oraz postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ ma wynik sprawy, a to art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez Sąd, iż nie miał on możliwości dokonania kontroli charakteru wypłaconego skarżącemu odszkodowania oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tejże ustawy w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. naruszył zasadę prawdy obiektywnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zawartą w uchylonej decyzji twierdząc, że umowa cywilnoprawna wiążąca strony nie jest przepisem praw cywilnego, podobnie porozumienie zbiorowe nie zyskuje rangi ustawowej, mimo iż jest uznawane za źródło prawa pracy - a tylko przepis ustawy gwarantuje zwolnienie z opodatkowania.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. nieprawidłowe jest zatem stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny, uniemożliwiając Sądowi dokonanie kontroli charakteru wypłaconego skarżącemu odszkodowania. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, a organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny charakteru wypłaconego odszkodowania, dlatego też Sąd powinien był orzec merytorycznie, czy odszkodowanie to podlega opodatkowaniu, czy też jest z niego zwolnione. Sąd nie dokonał jednak kontroli zaskarżonej decyzji, mimo iż miał taką możliwość, naruszając tym samym powołane przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ odwoławczy podniósł też, że kontrola sprawowana przez Sąd nie może być dowolna, a taki charakter nosi stanowisko przyjęte przez Sąd w niniejszej sprawie. Organy podatkowe w decyzji jednoznacznie wyraziły swoje zdanie w kwestii wypłaconego odszkodowania - gdyż podstawą jego wypłaty nie był żaden przepis rangi ustawowej. Ponieważ działanie organów było prawidłowe, to tym samym nie dopuściły się one naruszenia zarzucanych przez Sąd przepisów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Zbigniewa R. wniósł o jej oddalenie na koszt strony wnoszącej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem strony w sprawie nie wystąpiło ani naruszenie prawa materialnego ani naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd wydał prawidłowy wyrok dokonując oceny dowodów przedłożonych przez strony. W ocenie autora skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w R. stanowi jedynie swobodną i niczym nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami Sądu, gdyż Sąd słusznie uznał, że organ podatkowy nie ustalił, czy odszkodowanie wypłacane na podstawie pakietu socjalnego zyskuje charakter źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 Kodeksu pracy, a z powodu niezgromadzenia materiału dowodowego przez organ niemożliwym jest dokonanie oceny zasadności jego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sąd administracyjny I instancji, wbrew stanowisku jakie wyraził w zaskarżonym wyroku, miał możliwości dokonania pełnej kontroli charakteru prawnego odszkodowania uzyskanego przez Zbigniewa R. z pakietu socjalnego dla zwalnianych pracowników ICN "P." S.A. w R. Organy podatkowe prowadzące w tej sprawie postępowanie podatkowe zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy. W świetle zaskarżonego wyroku okoliczności stanu faktycznego są zresztą bezsporne. Twierdzenie zatem Sądu, iż stan faktyczny sprawy ustalono w sposób niepełny i z naruszeniem dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnienia. Nosi ono przy tym cechy dowolności - wskazuje na to między innymi supozycja wskazująca na niedopuszczalność opodatkowania na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy. Tymczasem z akt sprawy, podobnie jak z treści zaskarżonego wyroku, nie wynika, by ocenę taką można było w ogóle sformułować.
Zajmując takie stanowisko Sąd nie odniósł się zaś do samej istoty sporu, który zresztą trafnie zdefiniował. Wskazuje on bowiem, że spór dotyczy charakteru prawnego źródła wypłaconego przez ICN "P." S.A. w R. odszkodowania z pakietu socjalnego dla zwalnianych pracowników. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne, znajdujące swoje odbicie w aktach sprawy, pozwalały spór ten rozstrzygnąć merytorycznie. W konsekwencji tego należało więc orzec, czy przedmiotowy dochód korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ze zwolnienia tego jest wyłączony. W tym celu Sąd powinien skonfrontować stan faktyczny badanej sprawy z hipotezą odnośnej normy prawa materialnego.
W związku z tym za trafny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Trafny jest również zarzut naruszenia dyspozycji art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Sąd nie dokonał w istocie kontroli działalności organów podatkowych.
Z wyżej przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o przepis art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.