Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. I SA/Gd 2259/00 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Bożeny J. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 18 września 2000 r., którą organ odwoławczy - działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchylił w części decyzję (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 lipca 2000 r. określającą podatniczce wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2000 r., zaległość z tego tytułu oraz odsetki za zwłokę i obniżył wysokość zaliczek, a zarazem zaległości podatkowej z tego tytułu do kwoty 203.447.85 zł /tj. o 1.670,85 zł mniej niż w I instancji/ oraz odsetek za zwłokę do kwoty 31.854,90 zł /tj. o 261,61 zł niższy niż w I instancji/.
Organ odwoławczy uznał, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo, stosownie do art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ ustalono dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczek u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jako różnicę pomiędzy wykazanych w tych księgach przychodem i kosztem jego uzyskania.
Za nieuzasadnione uznano żądanie strony o ustalenie podstawy obliczenia zaliczek z uwzględnieniem różnic remanentowych, bowiem podatniczka wbrew par. 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/ nie zawiadomiła pisemnie właściwego urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia remanentu na dzień 31 stycznia 2000 r.
Nie uwzględniono też zarzutu wydania decyzji z uwzględnieniem przepisów ww. rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji z art. 85 Ordynacji podatkowej, który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r. K 28/98 został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.
Izba Skarbowa zauważyła, iż w powołanym wyroku Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc z dniem 8 maja 2001 r., zatem był przepisem obowiązującym w okolicznościach nin. sprawy.
Zmniejszenie wysokości zaległości podatkowej i odsetek nastąpiło wskutek zarachowania wpłaty dokonanej przez podatniczkę przed wydaniem decyzji przez organ I instancji na zaliczkę i odsetki od niej za miesiąc styczeń 2000 r.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik podatniczki wniósł o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie o jej uchylenie z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 24 ust. 2 oraz art. 44 ust. 2 u.p.d.f. oraz naruszenia przepisów procesowych mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Według skarżącej samo sporządzenie remanentu, w świetle art. 24 ust. 2 u.p.d.f. stanowi przesłankę do ustalenia dochodu na podstawie tego przepisu.
Przepisy podatkowe nie wiążą żądnego skutku z niezawiadomieniem urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia remanentu, w szczególności konsekwencją tego zaniechania nie jest wykluczenie metody ustalenia dochodu na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.f. Wydanie decyzji nie znajdującej uzasadnienia w przepisach prawa narusza wskazane przepisy procesowe tj. zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów państwa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skardze p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.
W ocenie Sądu wynik sprawy w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy i jaki wpływ na wybór metody ustalenia dochodu sprecyzowanych w art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla potrzeb obliczenia we właściwej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, wywołuje niepowiadomienie przez podatnika właściwego urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie - stosownie do treści par. 28 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. - w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 2 ustawy, dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania.
Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub urząd skarbowy zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2, tj. przy uwzględnieniu różnicy remanentów.
Zatem, jak z powyższego wynika istnieją dwie metody ustalania w ciągu roku dochodu z działalności gospodarczej.
Pierwsza z nich polega na ustaleniu dochodu bez uwzględnienia różnic remanentowych. Po zakończeniu miesiąca i podsumowaniu księgi przychodów i rozchodów, dochód stanowi różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania.
Natomiast druga metoda polega na ustalaniu dochodu przy zastosowaniu różnic remanentowych. Dochodem z działalności jest tu również różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania powiększona jednak o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
Metoda ta, jak trafnie podkreślają organy, umożliwia obliczenie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od rzeczywistego dochodu osiągniętego w poszczególnych okresach rozliczeniowych.
Jednakże ustalenie dochodu w powyższy sposób może nastąpić wyłącznie w sytuacji uprzedniego powiadomienia urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury, w sposób określony w par. 28 ust. 4 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z przepisu tego wynika, że o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwy urząd skarbowy w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu.
W przedmiotowej sprawie jest niesporne, że obowiązku tego strona nie dopełniła.
Przepis par. 27 cyt. w. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa sytuacje, w których sporządzenie spisu z natury jest obligatoryjne. Obowiązek ten istnieje przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.
Stosownie zaś do ust. 2 par. 27 tegoż rozporządzenia spis a natury należy sporządzić również w sytuacji, gdy obowiązek ten nałożony zostanie przez urząd skarbowy bądź podatnik sam podejmie taką decyzję, informując jednakże o zamiarze jego sporządzenia właściwy urząd skarbowy - stosownie do par. 28 ust. 4 rozporządzenia.
Z zestawienia powyższych przepisów, organy podatkowe trafnie w ocenie Sądu wywiodły, że zasadą jest, iż dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy wynikającym z prowadzonych ksiąg przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podobnie, zasadą jest również obowiązek sporządzenia remanentu w sytuacji wystąpienia okoliczności wymienionych w par. 27 ust. 1 ww. rozporządzenia bądź jego zarządzenia przez urząd skarbowy.
Natomiast decyzja podatnika o sporządzeniu spisu z natury oraz skutki z tego wynikające w zakresie ustalenia wysokości dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, zależne są od pisemnego i terminowego powiadomienia o tym fakcie właściwego urzędu skarbowego. Podatnik, informuje bowiem w tym wypadku urząd skarbowy o samym zamiarze sporządzenia spisu z natury, a nie o fakcie jego dokonania. W konsekwencji organy w sposób uprawniony przyjęły, że normodawca precyzując obowiązki podatnika - a niewątpliwie w tych kategoriach należy upatrywać powyższy zapis - nie wprowadza przepisów, nie mających prawnego znaczenia, a tym samym nie wywołujących określonych skutków prawnych w przypadku ich niestosowania bądź nieprawidłowego stosowania.
Nie dopełnienie tego obowiązku tj. uprzedniego powiadomienia urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia remanentu faktycznie pozbawia organ podatkowy możliwości przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości sporządzenia spisu remanentu towarów i jego zgodności ze stanem rzeczywistym.
Zatem nie złożenie stosownego zawiadomienia w wymaganej formie i oznaczonym terminie /w niniejszej sprawie zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu z natury na dzień 31.01.2000 r./ skutkuje obowiązkiem rozliczenia się w sposób określony w art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Prawidłowo zatem organy podatkowe ustaliły dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki jako różnicę pomiędzy wynikającym z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychodem a kosztami jego uzyskania. Zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest bezzasadny.
W ocenie Sądu nie sposób również podzielić zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania podatkowego.
Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Za niezasadny uznano też zarzut pełnomocnika, iż na podstawie niekonstytucyjnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można ograniczać praw podatnika wynikających wprost z przepisów ustawy.
Sąd zwrócił uwagę, iż wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 1999 r. K 28/98 uznał, że przepis art. 85 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę prawną wydania wyżej powołanego rozporządzenia ministra Finansów jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ale jednocześnie ustalił utratę mocy obowiązującej art. 85 Ordynacji podatkowej na dzień 8 maja 2001 r.
Do tej więc daty, jak trafnie stwierdziła Izba Skarbowa ww. rozporządzenie należy uznać za obowiązujące, w związku z czym obowiązuje również wymóg określony w par. 28 ust. 4 tegoż rozporządzenia.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 44 ust. 2 u.p.d.f. "poprzez przyjęcie, iż określenie przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu różnic remanentowych, przewidzianego w art. 44 ust. 2 u.pd.f. może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy podatnik powiadomi o zamiarze sporządzenia remanentu urząd skarbowy w terminie określonym w par. 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów."
Ze względu na powyższe naruszenie prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Według autora skargi sporządzenie remanentu jest jedynym warunkiem, od którego zależy zastosowanie przy ustalaniu dochodu art. 24 ust. 2 u.p.d.f.
Interpretacja prawa materialnego zastosowana przez Sąd jest nieuprawniona, bowiem nie uwzględnia dyrektyw wykładni gramatycznej oraz obowiązku interpretowania przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
W piśmie wywodzi się, iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał - jak tego wymaga art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na czym polegało naruszenie prawa materialnego /czy na jego błędnej wykładni czy też na błędnym zastosowaniu/.
Zamieszczona w uzasadnieniu skargi uwaga o błędnej wykładni wskazanego przepisu nie jest wystarczająca, bowiem są to odrębne elementy skargi kasacyjnej /wskazanie podstaw i ich uzasadnienie/.
Ponadto w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważono, iż argumentacja przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej zdaje się świadczyć o tym, iż powinien on zarzucić naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 24 ust. 2 u.p.d.f. a nie na naruszeniu przepisu wskazanego w skardze wskutek jego "nadinterpretacji".
Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania/.
Pełnomocnik Bożeny J. nie wskazując wprost, iż podstawą skargi kasacyjnej jest art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił, iż wyrok WSA narusza podany przepis prawa materialnego. Jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną jej autor nie określił w petitum skargi na czym to naruszenie polegało /czy na błędnej wykładni wskazanego przepisu czy też na jego niewłaściwym zastosowaniu/, opisane przedstawienie treści zarzutu nie koresponduje z treścią art. 44 ust. 2 u.p.d.f.
W myśl tego przepisu dochodem z działalności gospodarczej, stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania.
Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub urząd skarbowy zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 /tj. z uwzględnieniem różnic remanentowych - uwaga Sądu/.
W niniejszej sprawie do obliczenia zaliczek za miesiące objęte decyzją uwzględniono regułę zawartą w zdaniu pierwszym cytowanego przepisu. Autor skargi kasacyjnej nie czyni w tej kwestii żadnych zarzutów.
Jak trafnie zauważa pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie zarzutu świadczy o tym, że według skarżącej Sąd błędnie zastosował ten przepis /art. 44 ust. 2 zd. 1 u.p.d.f./ zamiast art. 24 ust. 2 dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawy obliczenia zaliczki za miesiąc styczeń 2000 r., bowiem podatniczka sporządziła remanent na koniec tego miesiąca.
Czy można zatem w okolicznościach sprawy - nie wychodząc poza granice skargi przyjąć, że Sąd naruszył art. 44 ust. 2 u.pd.f. wskutek jego "nadinterpretacji" poprzez przyjęcie, że w świetle tego przepisu możliwość ustalenia dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczek według metody określonej w art. 24 ust. 2 u.p.d.f. zależy od tego czy podatnik zawiadomił urząd skarbowy o zamiarze sporządzenia remanentu, stosownie do wymogów par. 28 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów?
W ocenie Sądu taka możliwość nie zachodzi. Uzasadnienie powołanej podstawy kasacyjnej jest nieprecyzyjne, a niedopuszczalne jest wyręczanie przez Sąd profesjonalnego pełnomocnika strony we właściwym formułowaniu stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów.
Należy zresztą podzielić argumentację Sądu, iż skoro cytowany przepis art. 44 ust. 2 zd. 2 mówi o możliwości zastosowania metody z art. 24 ust. 2 w sytuacji, gdy podatnik sporządzi remanent towarów na koniec miesiąca, to należy uwzględnić obowiązujące przepisy cytowanego rozporządzenia o warunkach sporządzenia tego remanentu.
Nielogiczne jest wywodzenie, iż przepisy podatkowe nie wiążą żadnego skutku z faktem niezawiadomienia urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia remanentu. Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął uzasadnione stanowisko, że wskazany przepis ustawy należy rozpatrywać łącznie z przepisami rozporządzenia które - na co zwrócono uwagę - były obowiązujące w dacie istotnym dla załatwienia sprawy.
W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono o jej oddaleniu.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.