Wyrok NSA z 6 maja 2005 r., FSK 1606/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 6 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zofii K.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 153/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jerzy Rypina
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Zofii K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zofii K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Zofii K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia.

Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że Zofia K. w dniu 1 kwietnia 1999 r. zawarła z Anną G. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego. W tej dacie ukończyła potwierdzony zaświadczeniem Ośrodka Szkolenia Zawodowego w P. kurs pedagogiczny oraz posiadała w związku z ukończeniem Zasadniczej Szkoły Zawodowej w P. tytuł robotnika w zawodzie sprzedawcy a więc w tym zawodzie, w którym miała nauczać Annę G. Tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy podatniczka uzyskała w dniu 26 czerwca 1999 r. Z ustaleń wynika również, że Anna G. egzamin kończący szkolenie zakończyła pozytywnym wynikiem z dniem 15 czerwca 2001 r.

Oceniając powyższy stan faktyczny i ustalenia organów podatkowych Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej updof/ ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (...) uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu z tym, że zgodnie z ust. 3 tego art. przesłanką jej uzyskania jest także zakończenie szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Zwrócił jednak uwagę na to, że przepisy te obowiązywały od 1 stycznia 2001 r., a w okresie, kiedy trwało szkolenie uczennicy przez podatniczkę ulga była uregulowana w rozporządzeniu z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 36 poz. 173 ze zm./, które z chwilą wejścia w życie art. 27c updof utraciło moc obowiązującą. Przedstawione wyżej trzy przesłanki nabycia prawa do ulgi, a mianowicie:

1. posiadanie z mocy odrębnych przepisów uprawnień do szkolenia uczniów,
2. zatrudnienie w ramach prowadzonej działalności pracownika w celu nauki zawodu,
3. zakończenie szkolenia pracownika i uzyskanie przez niego pozytywnego wyniku egzaminu, były jednak uregulowane identycznie, a przesłanki 2 i 3 podatniczka spełniła. Jeżeli zaś chodzi o przesłankę 1 to wymagała ona rozważenia. W związku z tym Sąd stwierdził, że odrębnymi przepisami regulującymi uprawnienia do szkolenia uczniów były przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm. z zwane dalej rozporządzeniem/, w myśl którego /par. 9 ust. 4/ instruktor praktycznej nauki zawodu musi posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać oraz kwalifikacje pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu. Tytuł mistrza w zawodzie nie jest wymagany, jeżeli kwalifikacje zawodowe wynikają z tytułu ukończenia szkoły dającej kwalifikacje w danym zawodzie na wyższym poziomie. Wykładnia językowa, a także dotychczas zajmowane w tej kwestii stanowisko w szeregu orzeczeniach NSA uzasadnia zdaniem Sądu pogląd, że wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Poza tym przepisy rozporządzenia nie pozwalają na przyjęcie poglądu, iż wykwalifikowany robotnik posiada uprawnienia porównywalne z tytułem mistrza. Zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych /Dz.U. nr 103 poz. 472 ze zm./, które w par. 18 stwierdza, że potwierdzeniem poziomu posiadanych kwalifikacji zawodowych są tytuły wykwalifikowanego robotnika w zawodzie oraz mistrza w zawodzie. O ten drugi tytuł mogą się ubiegać osoby, które posiadają tytuł wykwalifikowanego robotnika i przepracowały co najmniej trzy lata w zawodzie objętym kwalifikacją zawodu szkolnictwa zawodowego. Rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego wydał Minister Edukacji Narodowej 18 grudnia 1997 r. /Dz.U. 1998 nr 4 poz. 9/ i wśród wymienionych w nim zawodów znajduje się zawód sprzedawcy. Podlegał on zatem zasadom podnoszenia kwalifikacji zawodowych zgodnie z rozporządzeniem z dnia 12 października 1993 r. Z powyższych względów Sąd uznał, że skoro podatniczka nie miała w dniu zawarcia z uczennicą umowy o naukę zawodu wymaganych powyższymi przepisami kwalifikacji zawodowych co najmniej mistrza w zawodzie sprzedawcy, to trafnie organy podatkowe odmówiły podatniczce przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia.

Powyższy wyrok Zofia K., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła skargą kasacyjną, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego "przez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd za organami podatkowymi, iż w sprawie ma zastosowanie art. 27c ust. 2 updof, jakoby nie pozwalający na przyznanie podatniczce ulgi uczniowskiej za okres kiedy posiadała ona uprawnienia mistrza w zawodzie sprzedawcy, a więc dopuszczenie się błędu subsumcji w sprawie",
2. naruszenie zasady in dubio pro fisco przez rozstrzygnięcie sprawy na korzyść fiscusa, mimo poważnych wątpliwości i wydanie wyroku w jaskrawej sprzeczności z istotą art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej ord. pod./",
3. niewskazanie organom podatkowym obowiązku zachowania reguł kultury administrowania wynikających z art. 121 par. 1 ord. pod., implikującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Równocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej okresu, kiedy to spełniła wymogi do uzyskania ulgi, a więc za okres od 26 czerwca 1999 r. do 14 czerwca 2000 r. /błąd bo do 2001 r./.

W uzasadnieniu sporządzonej skargi pełnomocnik podatniczki podkreślił, że przepis art. 27c updof w żadnym z ustępów nie zawierał uściślenia, że ulga uczniowska przysługuje tylko wówczas, gdy szkolący posiadał wymagane prawem uprawnienia do szkolenia uczniów przez cały czas szkolenia. To zaś oznacza, że podatniczka mogła uzyskać ulgę przez okres posiadania pełnych kwalifikacji zawodowych, tj. od dnia 25 czerwca 1999 r., kiedy uzyskała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy. Taka wykładnia przepisu jest możliwa, o czym świadczy stanowisko zajęte przez Sąd w wyroku z dnia 30 października 2002 r. I SA/Ka 1607/01, POP 2003 nr 3 poz. 73.

Ponadto w skardze kasacyjnej - powołując się na stanowisko zajęte w piśmie MF z dnia 30 października 2002 r. pB2/ZP-033-0506-829/02 - stwierdzono, że "ulga uczniowska nie jest ulgą podatkową", a tym samym więc "nie ma podstaw do wyjątkowego traktowania jej przez prawo materialne". To oznacza -postępowanie podatkowe było prowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, którego to naruszenia Sąd nie dostrzegł, tym bardziej że podatniczka podniosła swe kwalifikacje i przez okres dwóch lat kształciła uczennicę, mając wymagane przepisami kwalifikacje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna przysługuje od wyroku lub postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przedstawienie tych wymogów jest istotne o tyle, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich materialnoprawnych, nieusuwalnych wymogów skargi kasacyjnej. Przede wszystkim w pierwszej kolejności odnieść się należy do wskazanych jako naruszonych przepisów art. 120 i art. 121 par. 1 ord. pod. Są to bowiem przepisy postępowania, których naruszenie Naczelny Sąd Administracyjny powinien rozważać w pierwszej kolejności, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie zastał on skutecznie podważony można przejść do skontrolowania zarzutu błędu w subsumcji prawa materialnego. W związku z tą kolejnością należy wskazać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania został sformułowany w taki sposób, że nie pozwala sądowi na jego rozpoznanie. Skarżący bowiem o ile chodzi o naruszenie obu tych przepisów powołał się na zastosowanie przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej, która wprost i bezpośrednio przed sądem nie ma zastosowania. Skarżący naruszenie tych przepisów powinien był powiązać ze stosownymi przepisami dotyczącymi postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może badać, który z niewskazanych w skardze przepisów postępowania sądowego mógł zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji. Na marginesie tylko zauważyć należy w podnoszonej kwestii w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w piśmie MF z dnia 30 października 2002 r. nie użyto sformułowania, że "ulga uczniowska nie jest ulgą podatkową", lecz że ulga uczniowska nie była i nie jest pomocą publiczną w rozumieniu przepisów prawa powołanych w tym piśmie, a to nie oznacza tego samego. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 27c ust. 2 updof polegający na błędnym jego niezastosowaniu za okres, kiedy to podatniczka posiadała uprawnienia do szkolenia uczniów powiązanego jako skutek z błędną jego wykładnią polegającą na przyjęciu, że ulga ta przysługuje, gdy podatnik posiadał wymagane prawem uprawnienia do szkolenia uczniów przez cały okres szkolenia, to został on sformułowany w sposób uzasadniający merytoryczne jego rozpoznanie. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on nieuzasadniony. Otóż, wbrew powyższemu wniosek, iż ulga uczniowska przysługuje podatnikowi wówczas tylko, gdy posiadał wymagane prawem kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne przez cały okres szkolenia wynika wprost z wykładni językowej /gramatycznej/ powołanego przepisu. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że przesłanki posiadania "uprawnień do szkolenia uczniów i zatrudniania w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu" zostały połączone spójnikiem koniunkcyjnym "i", który w tym przypadku oznacza, że obie te przesłanki muszą zaistnieć równocześnie /S. Wronkowska, M. Zieliński. Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 150/. Oznacza to ni mniej ni więcej, że ulga podatkowa z tytułu wyszkolenia ucznia, polegająca na obniżeniu podatku dochodowego /art. 27c ust. 1 updof/ przysługuje dopiero wówczas, gdy w dzień zatrudnienia pracownika podatnik posiadał uprawnienia do szkolenia. Także wykładnia systemowa /art. 27c ust. 5 i 6 oraz ust. 10 updof/ wskazuje, że ulga jest niepodzielna i niezależna od długości okresu posiadania uprawnień do szkolenia uczniów. Wyjątkowo tylko podzielność ulgi wprowadza art. 27c ust. 11 i 12 updof w sytuacji, gdy umowa o pracę została rozwiązania w przypadku wspólników spółek osobowych, które z resztą nie mają w tej sprawie zastosowania.

W związku z powyższym także błędnie sformułowany został wniosek i określony zakres żądanego uchylenia zaskarżonego wyroku. Decyzja podatkowa bowiem zgodnie z art. 27c ust. 1 i ust. 5, 6, 8, 9 updof odmawiała przyznania podatniczce całej ulgi, a nie tylko jej części, a organ podatkowy nie miał podstawy prawnej do przyznania jej w części.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a.