Wyrok NSA z 6 maja 2005 r., FSK 1607/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 6 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zofii K.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 154/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jerzy Rypina (spr.)
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Zofii K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zofii K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Zofii K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2001 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. W ust. 3 wskazanego artykułu określono, że ulga przysługuje jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. Zatem w myśl art. 27c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem skorzystania z ulgi przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą jest spełnienie następujących przesłanek:

• posiadanie uprawnień na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów,
• zatrudnienie w ramach prowadzonej działalności pracownika w celu nauki zawodu,
• zakończenie szkolenia pracownika poprzez uzyskanie przez niego pozytywnego wyniku egzaminu.

W niniejszej sprawie bezsprzecznym jest fakt zatrudnienia przez skarżącą ucznia w celu nauki zawodu oraz uzyskanie przez ucznia pozytywnego wyniku egzaminu po zakończeniu nauki.

Rozstrzygnięcia natomiast wymagała kwestia, czy skarżąca była uprawniona do szkolenia uczniów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają w tym względzie do przepisów odrębnych, na mocy których szkolący zyskują uprawnienia do szkolenia uczniów. Odrębne przepisy to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.

W myśl par. 9 ust. 4 wskazanego rozporządzenia, instruktor praktycznej nauki zawodu musi posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać oraz kwalifikacje pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu. Tytuł mistrza w zawodzie nie jest wymagany, jeżeli kwalifikacje w zawodzie wynikają z tytułu ukończenia szkoły dającej kwalifikacje w danym zawodzie na wyższym poziomie.

Wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu.

Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa, gdyż instruktor praktycznej nauki zawodu powinien posiadać wymagane kwalifikacje zawodowe, w zawodzie którego będzie nauczać. Zatem przed rozpoczęciem nauki, instruktor powinien posiadać określone kwalifikacje.

Skarżąca, w chwili rozpoczęcia przez zatrudnioną uczennicę praktycznej nauki zawodu, posiadała jedynie zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego, a nie posiadała tytułu mistrza. Będąc tylko wykwalifikowanym robotnikiem nie spełniała warunków wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu.

Sąd podkreślił, że przepisy cytowanego rozporządzenia nie pozwalają na przyjęcie, iż wykwalifikowany robotnik posiada uprawnienia porównywalne z tytułem mistrza. Tytuł mistrza jest minimum kwalifikacyjnym uprawniającym do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Natomiast nie jest on wymagany jeżeli kwalifikacje w zawodzie wynikają z tytułu ukończenia odpowiedniej szkoły dającej kwalifikacje zawodowe na poziomie wyższym, pod warunkiem, że absolwent szkoły przepracował co najmniej dwa lata w zawodzie którego będzie nauczać lub posiada tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie. Kwestia ta została uregulowana w par. 9 ust. 4 wskazanego rozporządzenia Rady Ministrów i dotyczy sytuacji gdy robotnik wykwalifikowany ukończył technikum, liceum lub szkołę równorzędną o odpowiednim kierunku kształcenia, wówczas kwalifikacje zawodowe takiej osoby są porównywalne z kwalifikacjami mistrza w określonym zawodzie.

Dokonując wykładni przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd wyjaśnił, że ulga podatkowa stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a zatem przepisy muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Skoro więc norma prawna stanowi, że z ulgi mogą skorzystać osoby fizyczne uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, to oznacza, że osoby te winny posiadać takie uprawnienia w momencie rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Brak odpowiednich kwalifikacji w chwili zawarcia umowy o pracę i rozpoczęcia przez uczennicę praktycznej nauki zawodu, co miało miejsce w przypadku skarżącej, jednoznacznie wskazuje, że nie spełniła ona warunków uprawniających do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Uzyskanie takich kwalifikacji w trakcie praktycznej nauki zawodu nie może sanować ich braku w momencie rozpoczęcia nauczania.

Zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych /Dz.U. nr 103 poz. 472 ze zm./. Zgodnie z par. 18 cytowanego rozporządzenia potwierdzeniem poziomu posiadanych kwalifikacji zawodowych są tytuły wykwalifikowanego robotnika w zawodzie oraz mistrza w zawodzie. O tytuł mistrza mogą się ubiegać osoby, które posiadają tytuł wykwalifikowane robotnika i przepracowały co najmniej trzy lata w zawodzie objętym klasyfikacją zawodów szkolnictwa zawodowego. Rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego wydał Minister Edukacji Narodowej 18 grudnia 1997 r. /Dz.U. 1998 nr 4 poz. 9/. Wśród zawodów wymienionych w klasyfikacji znajduje się zawód sprzedawcy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji powołała wymienione wyżej przepisy wskazując, że również zawód sprzedawcy jako ujęty w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, podlegał zasadom podnoszenia kwalifikacji zawodowych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki socjalnej z 12 października 1993 r. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi są chybione.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Zofia K. zarzuciła:

• naruszenie prawa materialnego przez nieuzasadnione przyjęcie za organami skarbowymi, przez Sąd, iż w sprawie ma zastosowanie art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakoby niepozwalający na przyznanie podatniczce "ulgi uczniowskiej", za okres kiedy posiadała ona uprawnienia mistrza w zawodzie sprzedawcy, a więc popełnienie przez Sąd błędu subsumcji w sprawie,
• naruszenie przez Sąd zasady in dubio pro fisco, przez rozstrzygnięcie mimo istniejących poważnych wątpliwości w sprawie na korzyść fiskusa - a więc ogłoszony wyrok pozostaje w jaskrawej sprzeczności z istotą zapisu art. 120 Ordynacji podatkowej,
• niewskazanie organom podatkowym przez Sąd w ogłoszonym wyroku obowiązku zachowania reguł kultury administrowania wynikającego wprost z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, który to artykuł implikuje w sobie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, której te organa w tej sprawie nie przestrzegały.

Powołując się na powyższe podstawy wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wywodzi, że "ulga uczniowska" nie jest ulgą podatkową, jest zaś wynagrodzeniem za pracę pedagogiczną podatnika kształcącego ucznia oraz ekwiwalentem poniesionych kosztów związanych z wykształceniem ucznia. Pominięcie tej kwestii świadczy, w ocenie autora skargi, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wyrok Sądu, zdaniem autora skargi, wspiera działania organów skarbowych, dyskryminujących podatniczkę, tj. art. 32 ust. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna przysługuje od wyroku lub postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przedstawienie tych wymogów jest istotne o tyle, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich materialnoprawnych, nieusuwalnych wymogów skargi kasacyjnej. Przede wszystkim w pierwszej kolejności odnieść się należy do wskazanych jako naruszonych przepisów art. 120 i art. 121 par. 1 ord. pod. Są to bowiem przepisy postępowania, których naruszenie Naczelny Sąd Administracyjny powinien rozważać w pierwszej kolejności, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie zastał on skutecznie podważony można przejść do skontrolowania zarzutu błędu w subsumcji prawa materialnego. W związku z tą kolejnością należy wskazać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania został sformułowany w taki sposób, że nie pozwala sądowi na jego rozpoznanie. Skarżący bowiem o ile chodzi o naruszenie obu tych przepisów powołał się na zastosowanie przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej, która wprost i bezpośrednio przed sądem nie ma zastosowania. Skarżący naruszenie tych przepisów powinien był powiązać ze stosownymi przepisami dotyczącymi postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może badać, który z niewskazanych w skardze przepisów postępowania sądowego mógł zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji. Na marginesie tylko zauważyć należy w podnoszonej kwestii w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w piśmie MF z dnia 30 października 2002 r. nie użyto sformułowania, że "ulga uczniowska nie jest ulgą podatkową", lecz że ulga uczniowska nie była i nie jest pomocą publiczną w rozumieniu przepisów prawa powołanych w tym piśmie, a to nie oznacza tego samego. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 27c ust. 2 updof polegający na błędnym jego niezastosowaniu za okres, kiedy to podatniczka posiadała uprawnienia do szkolenia uczniów powiązanego jako skutek z błędną jego wykładnią polegającą na przyjęciu, że ulga ta przysługuje, gdy podatnik posiadał wymagane prawem uprawnienia do szkolenia uczniów przez cały okres szkolenia, to został on sformułowany w sposób uzasadniający merytoryczne jego rozpoznanie. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on nieuzasadniony. Otóż, wbrew powyższemu wniosek, iż ulga uczniowska przysługuje podatnikowi wówczas tylko, gdy posiadał wymagane prawem kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne przez cały okres szkolenia wynika wprost z wykładni językowej /gramatycznej/ powołanego przepisu. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że przesłanki posiadania "uprawnień do szkolenia uczniów i zatrudniania w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu" zostały połączone spójnikiem koniunkcyjnym "i", który w tym przypadku oznacza, że obie te przesłanki muszą zaistnieć równocześnie /S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 150/. Oznacza to ni mniej ni więcej, że ulga podatkowa z tytułu wyszkolenia ucznia, polegająca na obniżeniu podatku dochodowego /art. 27c ust. 1 updof/ przysługuje dopiero wówczas, gdy w dzień zatrudnienia pracownika podatnik posiadał uprawnienia do szkolenia. Także wykładnia systemowa /art. 27c ust. 5 i 6 oraz ust. 10 updof/ wskazuje, że ulga jest niepodzielna i niezależna od długości okresu posiadania uprawnień do szkolenia uczniów. Wyjątkowo tylko podzielność ulgi wprowadza art. 27c ust. 11 i 12 updof w sytuacji, gdy umowa o pracę została rozwiązania w przypadku wspólników spółek osobowych, które z resztą nie mają w tej sprawie zastosowania.

W związku z powyższym także błędnie sformułowany został wniosek i określony zakres żądanego uchylenia zaskarżonego wyroku. Decyzja podatkowa bowiem zgodnie z art. 27c ust. 1 i ust. 5, 6, 8, 9 updof odmawiała przyznania podatniczce całej ulgi, a nie tylko jej części, a organ podatkowy nie miał podstawy prawnej do przyznania jej w części.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a.