Uzasadnienie
Postanowieniem z 19 marca 2004 r. III SA 2757/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę "G." spółki z o.o. w R. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 15 lipca 2003 r. (...) dotyczący dokonanych w Spółce ustaleń w zakresie podatku od nieruchomości.
W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, iż zaskarżony wynik kontroli nie podlegał zaskarżeniu, ponieważ zawierał wyłącznie opis dokonanych ustaleń faktycznych i stwierdzonych uchybień; nie dotyczył natomiast przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków Spółki wynikających z przepisów prawa. Wynik kontroli, jako taki, nie jest przedmiotem zaskarżenia w świetle postanowień art. 3 par. 1 i par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W skardze kasacyjnej od opisanego postanowienia Spółka "G." wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu zgodnie z właściwymi przepisami.
Jako podstawy kasacyjne autor skargi wskazał na naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 par. 2 pkt 4 i art. 58 par. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono co następuje:
- wynik kontroli jest jednym z aktów objętych hipotezą art. 3 par. 1 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten dopuszcza kierowanie do sądu administracyjnego skarg przeciwko wszelkim aktom lub czynnościom z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa,
- wynik kontroli jest niewątpliwie aktem objętym pojęciem aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, jego wydanie jest bowiem sformalizowaną czynnością podejmowaną w określonej przepisami ustawy procedurze przez organ kontroli wyposażony w odpowiednią do tego kompetencję,
- wynik kontroli po pierwsze rodzi - co najmniej - obowiązek kontrolowanego podmiotu poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych w wyniku nieprawidłowości i jednocześnie zawiera stwierdzenie obowiązków podatnika wynikających z prawa materialnego,
- zaskarżony wynik kontroli dotyczył niewątpliwie, odnośnie wskazanych w nim naruszeń obowiązków podatnika, wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Podstawę jego ustalenia stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W tym zakresie formalnoprawna dopuszczalność skargi na wynik kontroli, w trybie określonym w art. 52 par. 3 Prawa o postępowaniu... była uzasadniona, zmiana redakcyjna przepisu określającego właściwość sądu administracyjnego zawartego w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w porównaniu z analogicznym przepisem ustawy o NSA powinna wpłynąć na roszczenie zakresu dopuszczalności skarg kierowanych przeciwko wynikom kontroli.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna "G." sp. z o.o. z siedzibą w R. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Skarga Spółki na ustalenia zawarte w wyniku kontroli w odniesieniu do podatku od nieruchomości wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie we wrześniu 2003 r.
Obowiązujący wówczas art. 16 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie wymieniał wyniku kontroli jako samodzielnego przedmiotu zaskarżenia. Akt taki mógł podlegać zaskarżeniu na podstawie ust. 1 pkt 4 wskazanego przepisu, jako inny niż wymieniony w pkt 1-3 akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczący przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa.
Do oceny pozostawało czy zaskarżony wynik kontroli bezpośrednio nałożył na Spółkę zobowiązanie zapłaty podatku od nieruchomości w określonej wysokości i czy mógł stanowić podstawę do przymusowego wykonania tego obowiązku.
W ocenianym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyniku kontroli z 15 lipca 2003 r. /w pkt 2 na str. 4-5/ Inspektor Kontroli Skarbowej zamieścił opis stanu faktycznego i swoje rozważania na temat zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za 2001 r. w odniesieniu do nieruchomości w R. przy ul. G. 2; stwierdził, że z uwagi na sposób korzystania z tej nieruchomość nie mogła być zwolniona od podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.
Jednak we wnioskach i wskazaniach dotyczących usunięcia nieprawidłowości sprawa podatku od nieruchomości została w ogóle pominięta.
Zatem z uwagi na postanowienia art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ /a contrario/ "G." nie miała obowiązku informowania UKS o uiszczeniu /ewentualnych/ zaległości podatkowych.
Wobec tego należało uznać, że kwestionowany wynik kontroli, w odniesieniu do podatku od nieruchomości, nie mieścił się w zakresie przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA.
Niezależnie od powyższego, z akt administracyjnych sprawy wynikało, że pismem z 12.09.2003 r. (...) Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., na podstawie art. 2 ust. 2 i art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przekazał wyciąg z protokołu kontroli skarbowej przeprowadzonej w "G." i wyniku kontroli w zakresie dotyczącym podatków i opłat lokalnych Urzędowi Miejskiemu w R. wskazując, że dokumenty te stanowiły dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone i na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej mogą być wykorzystane - jako dowód - w postępowaniu podatkowym.
W tej sytuacji to wynik postępowania podatkowego, a nie wynik kontroli, miał przesądzić o rozmiarach obowiązku podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za kontrolowany okres.
W takim stanie faktycznym nie można było skutecznie zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że odrzucając skargę na wynik kontroli z powodu jej niedopuszczalności popełnił takie naruszenie postanowień art. 3 par. 2 pkt 4 i art. 58 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/.
Wobec opisanego stanu faktycznego bez znaczenia dla oceny zasadności rozstrzygnięcia były relacje miedzy treścią art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, a art. 3 par. 1 pkt 4 Prawa o postępowaniu.
Akty lub czynności.... dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa /art. 3 par. 2 pkt 4/ to nie były akty lub czynności odnoszące się do możliwych do określenia w przyszłości, przez inny organ, obowiązków wynikających z przepisów prawa. Dokument wytworzony na potrzeby postępowania podatkowego ma być oceniony w tym postępowaniu, a nie wyprzedzająco w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.