Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Wojciecha K. na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w 2000 r. Wojciech K. nabył nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 grudnia 2000 r. części nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą Kw (...), sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2000 r. Rep. A (...) - za kwotę 25.200 zł, oraz umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2000 r. na podstawie której nabył 494/45.734 części nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą KW (...), sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2000 L Rep. A (...) - za kwotę 31.927 zł.Ponadto skarżący zawarł z Dariuszem W. prowadzącym Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "W.", działającym za pośrednictwem pełnomocnika Zbigniewa B., umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji, w której PHP "W." zobowiązało się wybudować budynek mieszkalny jako inwestor zastępczy w terminie do 31 grudnia 2000 r. Wydatki poniesione z tytułu nabycia nieruchomości oraz umów o prowadzenie wspólnej inwestycji skarżący odliczył od dochodu w ramach ulgi podatkowej uregulowanej wart. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
W dniu 16 lipca 2001 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji wydał w dniu 25 września decyzję, w której stwierdził zaległość podatkową w kwocie 64.511,20 zł oraz odsetki od tej zaległości obliczone do dnia wydania decyzji w kwocie 14.627.30 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że skarżący bezzasadnie pomniejszył dochód o kwotę wydatków poniesionych na inwestycję budowlaną w wysokości 282.356,01 zł. W ocenie organu podatkowego podstawą takiego odliczenia nie mógł być art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., ponieważ zgodnie z tym przepisem podatnikowi przysługiwała możliwość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika natomiast, że skarżący nie poniósł wydatków na budowę takiego budynku, lecz jedynie nabył udział we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, wielorodzinnym. Według organu podatkowego budynek zbudowało przedsiębiorstwo "W.", umowy, które zawarł skarżący z przedsiębiorstwem "W." dotyczyły już gotowego budynku, ponieważ zawarto je w dniu 21 grudnia 2000 r., skarżący uiścił kwoty wynikające z umów w dniu 29 grudnia 2000r, a ostateczny /końcowy/ odbiór nastąpił na podstawie protokołu z dnia 30 grudnia 2000 f. W ocenie organu podatkowego ustalenia te świadczyły o tym, że skarżący nie poniósł wydatków zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że wydana przez organ I instancji decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy. Zdaniem skarżącego w momencie nabycia udziału w działce i zawarcia umowy o prowadzeniu inwestycji wspólnej, realizacja tej inwestycji i była w toku, a proces budowlany nie został zakończony. W związku z tym, w ocenie skarżącego, spełnił on wszelkie kryteria uprawniające go do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu budowy na wynajem, ponieważ w dacie poniesienia wydatków nastąpił tylko i wyłącznie zwrot kosztów inwestorowi zastępczemu.
Izba Skarbowa w P. decyzją z 26 lutego 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy II instancji podkreślił, że art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący podstawę prawną dokonanego odliczenia dotyczy tylko i wyłącznie wznoszenia budynku. Za takim rozumieniem tego przepisu, zdaniem organu podatkowego, przemawia przede wszystkim fakt, że ustawodawca zawarł w nim możliwość odliczenia od dochodu tych wydatków, które zastały poniesione na zakup działki pod budowy budynku, a zatem niezabudowanej, czyli takiej na której ma dopiero powstać budynek mieszkalny. Ponadto organ podatkowy podniósł, że w dniu zawarcia umowy o wspólną inwestycję, budowa prowadzona od 1999 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "W." musiała być w końcowej fazie, a jej zakończenie nastąpiło 9 dni później. Biorąc to pod uwagę organy podatkowe powinny dokonać oceny umów cywilnych z punktu widzenia prawa podatkowego w sytuacji, gdy umowy te mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W opinii organu podatkowego należy zatem stwierdzić, że na mocy zawartej umowy skarżący stał się jedynie współwłaścicielem nieruchomości już zabudowanej oraz, że poniesione przez niego wydatki odnoszą się do wybudowanego na tej działce budynku i zostały poniesione w części odpowiadającej jego udziałowi we współwłasności. W konkluzji uzasadnienia organ podatkowy uznał, że nie zostały spełnione warunki uprawniające podatnika do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Od decyzji Izby Skarbowej w P. skarżący wniósł do Naczelnego Sądu
Administracyjnego OZ w Poznaniu skargę z dnia 22 marca 2002 r. Skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, domagał się uchylenia decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji zarzucając im, że zostały wydane w oparciu o niewłaściwą interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe, nie można zgodzić się z zawężającą interpretacją dotyczącą zasad korzystania z ulg podatkowych. Wykładnia taka jest, zdaniem skarżącego, niedopuszczalna, ponieważ przepisy regulujące ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych są źródłem praw podmiotowych podatnika.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu będąc właściwy do rozpoznania skargi uznał, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ jest oparta na błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego.
W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania według tego Sądu nie budzi wątpliwości stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania podatkowego przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji. Spór sprowadza się natomiast do interpretacji prawa materialnego. Sporny art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. umożliwiał podatnikom pomniejszanie dochodu o kwoty wynikające z wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.
Przepis ten reguluje ulgę podatkową, która stanowi wyjątek od. przyjętej zarówno w art. 84 Konstytucji RP z 1997 r., jak i ustawach podatkowych zasady powszechności opodatkowania. Odstępstwa od tej zasady w postaci przywilejów podatkowych, do których należy zaliczyć także ulgi podatkowe, należy interpretować w sposób ścisły, pamiętając o tym, że zasadą jest uiszczanie zobowiązań podatkowych, a ulgi wprowadzające od niej wyłom są wyjątkiem, z którego podatnik może skorzystać tylko i wyłącznie wówczas, jeżeli wynika on bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego. Przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących obowiązywanie ulg podatkowych, zgodnie z przyjętymi standardami wykładni prawniczej, zarówno Sąd, jak i organy podatkowe powinny przyjąć zasadę pierwszeństwa wykładni językowej. Wykładnię systemową lub celowościową można podjąć dopiero w przypadku braku jednoznaczności rezultatu wykładni językowej.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, trafny jest pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym odliczenie określonych kwot od dochodu jest możliwe jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: po pierwsze - kwoty te powinny obejmować wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, po drugie - kwoty te powinny być przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić własność podatnika lub jego współwłasność w częściach ułamkowych, po trzecie - lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku miały być przeznaczone na wynajem.
Aby skorzystać z ulgi podatkowej określonej wart. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy według Sądu pierwszej instancji powinni nabyć własność lub współwłasność działki przeznaczonej pod budowę budynku, a następnie prowadzić na tej nieruchomości budowę. Prawo własności budynku wznoszonego na nieruchomości gruntowej przysługuje bowiem tylko i wyłącznie podatnikowi, który jest jej właścicielem lub współwłaścicielem /ewentualnie użytkownikiem wieczystym/. Mając na uwadze art.. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Sąd ten stwierdził, że dochód pomniejsza się o wartość określonych wydatków dopiero w sytuacji, gdy ponosi się wydatki na zakup działki pod budowę budynku oraz wydatki na budowę.
Dowody zgromadzone w sprawie wskazują tymczasem na to, że skarżący nie spełnił warunków określonych wart. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki poniesione przez skarżącego nie dotyczyły bowiem ani nabycia działki pod budowę budynku, ani budowy budynku.
Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu podatnicy mogą odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki poniesione na zakup działki pod budowę budynku, tzn. takiej działki, na której budynek dopiero w przyszłości zostanie wzniesiony. Powinna być to zatem według tego Sądu działka niezabudowana, na której ma dopiero powstać budynek mieszkalny. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika natomiast, że skarżący nabył nieruchomość gruntową, na której budynek już był wniesiony, o czym świadczy fakt, że 9 dni po przeniesieniu własności nieruchomości na skarżącego nastąpił końcowy odbiór budowy. Zakończenie inwestycji nastąpiło natomiast w dniu 30 grudnia 2000 r. Skarżący nie mógł zatem uczestniczyć w procesie inwestycyjnym polegającym na budowie budynku, ponieważ zakup udziału w prawie własności tej nieruchomości nastąpił faktycznie w momencie, gdy nabyty grunt był już zabudowany budynkiem mieszkalnym. Skarżący nie poniósł więc wydatków na budowę budynku, a jedynie poniósł wydatki na zakup udziału w zabudowanej już nieruchomości. W żadnej fazie postępowania, aż do momentu wydania wyroku, nie przedłożył żadnych dowodów na poniesienie wydatków, które uprawniałyby go do skorzystania z ulgi podatkowej określonej wart. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd ten nie dopatrzył się również uchybienia przepisom postępowania podatkowego. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób nie budzący wątpliwości, umożliwiając jednocześnie stronie czynny udział w postępowaniu, w szczególności umożliwiając wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego w sprawie materiału zgodnie z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późno zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.
Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:
1/ art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu podatnicy mogą odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki poniesione na zakup działki pod budowę budynku, tzn. takiej działki, na której budynek dopiero w przyszłości zostanie wzniesiony, 2/ konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich przez władze publiczne wyrażonej wart. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP oraz 3/ konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa - poprzez wydanie przez ten sam Sąd dwóch diametralnie różnych wyroków w identycznym stanie faktycznym /dotyczących tej samej ulgi z tytułu nabycia udziałów w tej samej nieruchomości i w tym samym czasie/.
Powołując się na powyższą podstawę zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o jego zmianę poprzez orzeczenie o uchyleniu decyzji organów administracji I i II instancji, oraz zasądzenie od Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w obu instancjach.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej.pełnomocnik skarżącego podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w zaskarżonym wyroku zadeklarował wprawdzie. iż do wyjątku od zasady powszechności opodatkowania będzie stosować wykładnię ścisłą. faktycznie jednak zastosował wykładnię ścieśniającą. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, zdaniem autora skargi kasacyjnej że skarżący nabył udział w nieruchomości wraz z rozpoczętą. ale nie zakończoną budową. WSA w Poznaniu, badając sprawę w wyniku wniesionej skargi uznał, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może znaleźć zastosowanie jedynie wtedy, gdy podatnik nabył nieruchomość lub udział w nieruchomości niezabudowanej. Ustawa tymczasem takiej przesłanki nie formułuje, wymagając jedynie, by podatnik poniósł wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność domu mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Przepis ten interpretowany literalnie nie formułuje wymogu nabycia nieruchomości niezabudowanej, a jedynie interpretacja literalna jest interpretacją ścisłą. Interpretacja ścisła, to coś innego, niż przyjęta przez WSA interpretacja ścieśniająca. Zgodnie z interpretacją literalną do nabycia ulgi wystarczające jest nabycie udziału w nieruchomości i poniesienie wydatków na budowę. Przepis nie warunkuje nabycia ulgi od ponoszenia tych wydatków od samego początku budowy. Zatem dopuszczalne jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej w świetle ścisłej wykładni tego przepisu, poniesienie wydatków na budowę budynku mieszkalnego poprzez ich częściowy zwrot na rzecz osoby, która wydatki te wcześniej poniosła. Warunkiem jest by wydatki te zostały poniesione w trakcie budowy. Nie można więc - w świetle powyższego przepisu - twierdzić, że skarżący nie nabył prawa ulgi, ponieważ w czasie, w którym poniósł wydatki, które chciał odliczyć sobie od podatku, trwały już tylko prace wykończeniowe. Stosując konsekwentnie ścisłą wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że prawo do ponoszenia wydatków uprawniających do nabycia ulgi podatnik ma tak długo, jak długo trwa proces budowlany. Proces ten trwa aż do faktycznego zakończenia wszystkich robót budowlanych, których wykonanie przewidziane zostało w pozwoleniu na budowę oraz zatwierdzonym projekcie budowlanym. O wykonaniu tych robót zaświadcza decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku. W niniejszej sprawie decyzja taka została wydana w dniu 21 marca 2001 r.
Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto na to, że w sprawie identycznej pod względem faktycznym i prawnym, jak sprawa rozstrzygnięta, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2003 r., I SA/Po 4670/01, uchylona została zaskarżona decyzja. Efektem tego jest sytuacja, w której identyczne sprawy dwóch różnych osób potraktowane zostały diametralnie różnie, w następstwie czego jedne osoby prawo do ulgi podatkowej zyskały, a skarżącemu prawa tego odmówiono. Zasada równego traktowania obywateli wymaga co najmniej tego, by w identycznych sprawach pod względem faktycznym i prawnym sądy wydawały identyczne wyroki.
Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymogami przepisanymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi skargi kasacyjnej są wymogami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Cechą charakterystyczną skargi kasacyjnej jest związanie Sądu rozpoznającego te skargę granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Związanie to oznacza, że zakres kontroli orzeczenia sądowego przez Sąd pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą więc być brane pod uwagę, z wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i par. 2 ustawy wskazanej wyżej/.
Oceniając, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć przy tym na uwadze istotę funkcji sądów administracyjnych, która w myśl art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ polega na sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
W powołanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji badania legalności decyzji podatkowej, poprzez zakwestionowanie sposoby stosowania przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, regulujących jego obowiązki w zakresie kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej. Przy braku zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowego, który kwestionowałby prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny co do zgodności z prawem materialnym decyzji organu podatkowego, zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezprzedmiotowy. Sąd administracyjny nie rozpoznaje bowiem sprawy podatkowej co do meritum, nie stosuje więc bezpośrednio prawa materialnego.
Skoro skarga kasacyjna będąca przedmiotem rozpoznania nie wskazuje, by doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowego przy wykonywaniu przez ten Sąd jego funkcji dotyczącej badania legalności decyzji podatkowej, to uznać należy, że skarga ta pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i par. 3 wskazanej wyżej ustawy, ustalając wysokość zwrotu kosztów zastępstwa procesowego na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.