Uzasadnienie
FSK 1618/04
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 r., I SA/Bk 33/04, oddalił skargę Centrum Informatyki "Z." SA w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.
Sąd Administracyjny podzielił ustalenia faktyczne oraz argumentację zawartą w rozstrzygnięciu organu podatkowego drugiej instancji, że Spółka nie objęła obowiązkiem opodatkowania w 1999 r. sprzedaży udokumentowanej 57 fakturami dotyczącymi licencji na użytkowanie programu komputerowego.
Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd wyjaśnił, że pomiędzy Spółką z o.o. "S." /autorem programu/ a Centrum Informatyki "Z." SA zawarto w dniu 11 stycznia 1994 r. umowę nr 4/94 regulującą zasady współpracy przy sprzedaży programu pn. "S.-F.". Umowa ta uzupełniona aneksami nie zawiera upoważnienia dla Centrum Informatyki "Z." SA do korzystania z praw autorskich do oprogramowania komputerowego "S.-F." ani nie określa ewentualnych pól eksploatacji tego programu, do których to upoważnienie miałoby się odnosić. Nie spełnia tym samym cech umowy licencyjnej. Na jej podstawie "Z." SA jedynie otrzymywała od Spółki "S." oprogramowanie komputerowe, które następnie było przekazywane użytkownikom końcowym. Była więc to czynność opodatkowana podatkiem VAT. W dokumentach "licencji na oprogramowanie", wystawianych końcowym użytkownikom przez Spółkę "S.", zawarte było oświadczenie przedstawiciela dystrybutora, iż otrzymał on oprogramowanie od autora. Spółka nie nabywała tym samym prawa do utworu, a jedynie nośnik oraz nie udzielała licencji do korzystania z tegoż programu użytkownikom, którzy z niego korzystali w oparciu o licencję uzyskaną od autora. W tej sytuacji Sąd zgodził się z organami obu instancji, że w świetle zebranego materiału dowodowego, w omawianej sprawie miał miejsce obrót towarowy w postaci sprzedaży oprogramowania przez skarżącą Spółkę przy jednoczesnym świadczeniu usług instalacji oraz wdrażania oprogramowania w oparciu o przekazane jej oprogramowanie z kompletem dokumentacji. Za prawidłowe Sąd uznał również ustalenia organów skarbowych w zakresie sprzedaży przez skarżącą Spółkę produktów nabywanych u pozostałych podmiotów w tym firm M., N. i S., zakupionych od Spółki z o.o. "C." w W. Jak ustaliły organy podatkowe przy zakupie produktów ww. firm następowało przekazywanie użytkownikowi pakietu zawierającego dokument licencji i nośnik z programem komputerowym.
Sąd zauważył, że udzielanie licencji wiąże się z dysponowaniem prawem majątkowym przez uprawniony podmiot. Spółka nie wykazała, że dysponowała uprawnieniami prawnoautorskimi do udzielania licencji użytkownikom końcowym. Również i w tych przypadkach nie dystrybutor udzielał licencji na korzystanie przez użytkownika z programu, lecz sam producent /autor/, nie można więc uznać, że dochodziło do sprzedaży licencji. Sąd uznał, że także w przypadku, gdy użytkownik rozszerzał licencję na użytkowanie programu na większej liczbie stanowisk, czemu nie towarzyszyło przekazanie oprogramowania na nośniku, lecz jedynie wydanie dokumentu "licencji", nie dochodziło do udzielenia licencji przez Centrum Informatyki "Z." SA w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż skarżąca Spółka nie dysponowała uprawnieniami w tym zakresie, pełniąc rolę pośrednika w transakcji między ostatecznymi użytkownikami i podmiotem do tego uprawnionym. Biorąc pod uwagę te ustalenia, Sąd stwierdził, iż sprzedaż oprogramowania komputerowego, wcześniej zakupionego od twórcy programu podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Równocześnie Sąd wyjaśnił, iż podzielił pogląd wyrażony w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 2/03 /ONSA 2004 nr 2 poz. 43/. Odwołując się do motywów uzasadnienia tego wyroku stwierdzono, że okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść zawartych umów potwierdzała, że Spółka dokonywała sprzedaży programów komputerowych, będących towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ustalenia te równocześnie wykluczały uznanie, że przedmiotem obrotu, w tym konkretnym przypadku były programy komputerowe jako utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm./.
Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących bezpodstawnego powołania w uzasadnieniu decyzji przepisów art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 3531 Kc. Przepisy te, w ocenie Sądu, nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia, a zostały powołane wyłącznie w kontekście oceny wiarygodności zeznań składanych przez świadków na okoliczność treści stosunku prawnego łączącego strony umów. Ocena taka mieściła się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości został zaskarżony skargą kasacyjną Spółki "Z." S.A., reprezentowanej przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.
W skardze tej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 41, art. 52 ust. 1 i art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zarzucono także błędną wykładnię art. 1 i 4 oraz preambuły Dyrektywy Rady nr 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych i w jej następstwie przyjęcie, że programy komputerowe są rzeczami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowa ocena wskazuje, że programy komputerowe są prawami niematerialnymi i nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołano się ponadto do wskazanych w uzasadnieniu wyroku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujących na istnienie rozbieżnego orzecznictwa w zakresie wykładni i stosowania art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do programów komputerowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej narusza to konstytucyjną zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odwołując się do treści art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 41, art. 52 ust. 1 i art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, wyjaśniono, że programy komputerowe zostały zaliczone do zakresu przedmiotowego objętego prawem autorskim, podlegającym tym samym obrotowi na zasadach określonych w tej ustawie. Jako prawa majątkowe na dobrach niematerialnych nie mogły być przedmiotem sprzedaży na podstawie art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd Administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej stosownie do granic w niej wyznaczonych, stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jednakże naruszenie przepisów prawa materialnego nie zmierzało do wykazania, iż Sąd dokonał ich błędnej wykładni, lecz sprowadzało się do stwierdzenia, że Sąd z naruszeniem obowiązujących zasad postępowania zaakceptował ustalenia faktyczne nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym bądź też pomijające istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody.
Zarzucając bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 41, art. 52 ust. 1 i art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm./, a także art. 1 i art. 4 oraz preambuły Dyrektywy Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych /91/250/EWG/ przez błędną wykładnię tych przepisów, przedstawioną argumentację sprowadzono do stwierdzenia, iż sprzedane programy komputerowe, stanowiąc prawa niematerialne, nie mogły zostać uznane za towar w rozumieniu przepisów VAT. W takiej sytuacji sprzedaż programów komputerowych nie była w ogóle objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odwołując się do zebranych w sprawie materiałów dowodowych, zakwestionowano zaakceptowane przez Sąd ustalenie organów orzekających, iż treść zawartych umów oraz potwierdzone na podstawie zeznań świadków okoliczności sprzedaży programów komputerowych przez Spółkę stanowiły o tym, że nie była to sprzedaż licencji. Sprzedaż ta bowiem w ocenie organów oraz Sądu była sprzedażą przez Spółkę na nośniku oprogramowania udostępnionego jej przez autora.
Zarówno bowiem w przypadku programów komputerowych pn. "S.-F.", jak i zakupionych od firm M., N. i S., skarżąca Spółka kupowała nośnik z programem komputerowym. Pakiet dotyczący licencji wystawiany był końcowym użytkownikom. Ocena zgromadzonych dowodów prowadziła Sąd do stwierdzenia, że w sprawie miał miejsce obrót towarowy w postaci sprzedaży oprogramowania przez Spółkę, przy jednoczesnym świadczeniu usług instalacji oraz wdrażania oprogramowania w oparciu o przekazane jej oprogramowanie z kompletem dokumentacji /str. 12 uzasadnienia wyroku/. Przytoczenie tego stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku było kluczowe do rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
W sprawie bowiem organy skarbowe oraz sąd pierwszej instancji w oparciu o przepisy art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami prawa autorskiego nie kwestionowały tego, iż opodatkowaniu podatkiem VAT nie były objęte prawa niematerialne wywodzące się z prawa autorskiego. Spór w sprawie zrodził się w związku z oceną zebranych dowodów, w tym głównie umów na sprzedaż oprogramowania zawieranych przez skarżącą Spółkę. Według tej oceny Spółce nie przysługiwało prawo do licencji oprogramowania oraz, że dysponowała oprogramowaniem komputerowym na nośniku będącym w takiej sytuacji towarem.
Kwestią, czy sprzedaż oprogramowania komputerowego na nośniku, a ściślej przeniesienie własności egzemplarza utworu w rozumieniu art. 51 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług szerzej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 2/03 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 43/. Analizując dotychczasowe orzecznictwo oraz również podane przez autora skargi kasacyjnej przepisy, Sąd potwierdził istotne rozbieżności powstające na tle skutków prawnopodatkowych sprzedaży oprogramowania komputerowego. Do tych stwierdzeń odwołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd w składzie orzekającym podziela wyrażoną w wyroku NSA w poszerzonym składzie z dnia 24 listopada 2003 r. tezę, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygania powstających sporów, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego nie podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. W takiej sytuacji spór w sprawie nie dotyczył wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego /art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami prawa autorskiego/, ale był sporem o fakty, tj. ustalenie w oparciu o treść zawartych umów oraz inne dowody potwierdzające rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży oprogramowania komputerowego, czy w tym konkretnym przypadku doszło do sprzedaży towaru czy też prawa do licencji na użytkowanie oprogramowania jako dobra niematerialnego. Również na istnienie tego rodzaju sporu wskazuje treść uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołująca się do zawartych umów oraz innych dowodów świadczących o tym, iż w sprawie doszło do sprzedaży praw do licencji oprogramowania komputerowego.
Mimo zatem sformułowania w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. istotę sporu oraz argumentację autora skargi kasacyjnej należało zakwalifikować jako dotyczącą naruszenia prawa procesowego. Jednakże zarzut naruszenia w sprawie przepisów postępowania nie został przedstawiony. Zarzuty skargi kasacyjnej ograniczono bowiem do błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego podatkowego i prawa autorskiego. We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano tym samym naruszenia tak przepisów realizujących postępowanie dowodowe, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy skarbowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36, wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.
Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Z kolei ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepisy art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, iż w tej konkretnej sprawie doszło do sprzedaży oprogramowania komputerowego na nośniku bez przeniesienia przez skarżącą Spółkę prawa do licencji, która przysługiwała autorowi oprogramowania. Ustalenie to było wystarczające do przyjęcia, iż w takiej sytuacji doszło do sprzedaży towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, umotywowany istnieniem rozbieżności w orzecznictwie sądowym, to wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna /art. 173 par. 1 p.p.s.a./ nie jest środkiem prawnym umożliwiającym usuwanie powstających rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Rozbieżności te nie powinny mieć miejsca, jednak w rozpoznawanej sprawie Sąd mógł skontrolować zaskarżony wyrok tylko w granicach określonych skargą kasacyjną /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ i nie był związany orzeczeniami zapadłymi w innych sprawach.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.