Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 lutego 2004 r. /I SA/Ka 2827/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2002 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w K. z dnia 5 stycznia 2001 r. określającą Przedsiębiorstwu Górniczemu "B." Sp. z o.o. w M. /zwanego dalej Przedsiębiorstwem/
- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 429.933 zł tj. wyższe od zadeklarowanego o 330.413 zł,
- zaległość podatkową w kwocie 330.413 zł,
- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej do dnia 5 stycznia 2001 r. w kwocie 384.283,90 zł,
- odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 132.674,30 zł i określił, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd podkreślił, że Inspektor Kontroli Skarbowej w trakcie kontroli Przedsiębiorstwa stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 869.507 zł, a przyczyną nieprawidłowości było zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę;
- 753.496 zł za "roboty górnicze nietechnologiczne" /czyli pomocnicze/ w kopalniach "M.", "Ś.", "W.",
- 116.011 zł na remonty i naprawy sprzętu górniczego.
Decyzję Inspektora Przedsiębiorstwo zaskarżyło odwołaniem, w którym zarzucono:
- naruszenie prawa materialnego przez bezpodstawne naliczenie podatku i zaległości podatkowej wraz z odsetkami,
- naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym art. 121, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwaną dalej ord.pod./, poprzez podważenie zaufania do organów państwowych i niedopuszczenie do udziału w postępowaniu i czynnościach strony, odmowę przyjęcia wyjaśnień,
- nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dowodów i naruszenie przez to art. 122 ord.pod.
Sąd podkreślił, że Izba Skarbowa w K. po zleceniu Inspektorowi przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, utrzymując decyzję podatkową organu pierwszej instancji w mocy wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - zwaną dalej updop/ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Oznacza to, zdaniem tego organu, że aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zaistnieć następujące przesłanki:
- podatnik wykaże bezpośredni związek wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,
- określony wydatek nie został wymieniony w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 updop,
- wydatek został faktycznie poniesiony i jest związany z konkretnym przychodem, a spowodował lub mógł spowodować osiągnięcia przychodu,
- wydatek musi mieć również charakter celowy, a wykazanie tej celowości ma polegać na wskazaniu związku pomiędzy jego poniesieniem a przychodem w tym sensie, że mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,
- dowody księgowe muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych co oznacza, że musi istnieć możliwość dokonania sprawdzenia i powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi.
Z powyższych przesłanek Izba Skarbowa wyciągnęła dwie istotne dla rozstrzygnięcia zagadnienia potrącalności wydatków na koszty wykonania usług poniesionych przez Przedsiębiorstwo, a mianowicie:
- faktyczne wykonanie tych usług przez zleceniobiorcę Przedsiębiorstwa,
- niezbędność usług dla osiągnięcia przez Przedsiębiorstwo przychodu lub możliwość spowodowania jego osiągnięcia w danym roku podatkowym.
Wedle Sądu Izba Skarbowa ustaliła w sprawie, że w 1997 r. Przedsiębiorstwo uznało za koszty uzyskania przychodu wydatki na roboty nietechnologiczne w łącznej kwocie 753.496 zł poniesione na podstawie faktur wystawionych przez "O." Sp. z o.o. w M. /zwaną dalej spółką/ w oparciu o umowę (...) z dnia 2 stycznia 1997 r. zawartą między Przedsiębiorstwem a Spółką oraz o aneks do niej (...) z dnia 15stycznia 1997 r. Zgodnie z umową Przedsiębiorstwo zleciło Spółce wykonanie:
a/ obsługi energomaszynowej na dole i powierzchni kopalń, w których zamawiające Przedsiębiorstwo wykonywało roboty górnicze /KWK "M." KWK "Ś." KWK "W."/, b/ załadunek niezbędnych materiałów wsadowych oraz wydawanie narzędzi pracy, c/ naprawę narzędzi i sprzętu, d/ wykonanie prac remontowych maszyn i narzędzi na dole oraz robót nietechnologicznych na dole kopalń, e/ marketing węglowy, f/ utrzymywanie bieżące /sprzątanie, malowanie, remont biur/, g/ zaopatrzenie w niezbędne materiały i narzędzia, h/ szkolenie załogi.
Analizując powyższe usługi Izba Skarbowa rozpoczęła ją od usług szkoleniowych /h/ i w tym zakresie stwierdziła, że:
- z umów zawartych przez Przedsiębiorstwo z K.W.K. "M.", "Ś." i "W." na wykonawstwo usług górniczych wnikało, że wydatki na szkolenie swoich pracowników miało ponosić Przedsiębiorstwo,
- Spółka zatrudniała na umowę zlecenia tych samych pracowników co i Przedsiębiorstwo na umowę o pracę,
- nie przedłożono w postępowaniu dokumentów źródłowych, z których wynikałby: przedmiot szkoleń, podmiot szkolący, jaka załoga była nimi objęta, które osoby ze spółki przeprowadzały szkolenia.
przez co w konsekwencji uznała, że:
1/ zbędne było zlecenie przeprowadzenia szkoleń skoro zatrudnienie przy ich wykonawstwie obejmowało te same osoby, 2/ brak było dowodów potwierdzających ich wykonanie a to oznacza, że Przedsiębiorstwo nie udowodniło związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem.
W dalszej części zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa dokonała analizy dokumentów związanych z wykonawstwem pozostałych zakwestionowanych wydatków na usługi oznaczone wyżej literami a, b, d, f. Stwierdziła przy tym, że analiza umów o wykonawstwo robót górniczych, przepisy regulujące sposób kontroli i ewidencji pracowników obowiązujące w kopalniach wykazują iż:
- Przedsiębiorstwo zobowiązane było dostarczać kopalniom część schematu organizacyjnego zawierającego wykaz osób kierownictwa i dozoru, którzy sprawować będą dozór nad zleconymi robotami, schemat współpracy kierownictwa z poszczególnymi pionami kopalń, zatwierdzenia i świadectwa kwalifikacyjne, imienny wykaz osób kierownictwa i dozoru z określeniem ich funkcji i kwalifikacji,
- pracownicy Przedsiębiorstwa obowiązani byli posiadać przepustki stałe,
- treść faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Przedsiębiorstwa za rzekome wykonane roboty była jednobrzmiąca i dotyczyła robót na dole kopalń, a to oznacza, że Spółka nie mogła być wykonawcą robót nietechnologicznych bez względu na to czy z pracownikami Przedsiębiorstwa miała zawarte umowy o dzieło /zlecenia/, skoro zatrudnieni przez Spółkę pracownicy nie mogli wejść na teren kopalń, a ich zjazd na dół kopalń pod szyldem Spółki był niemożliwy, tym bardziej, że Spółka jako wykonawca robót nie była kopalniom znana i w dodatku nie wyraziły one zgody na wykonanie przez Spółkę "robót nietechnologicznych". Organ podkreślił przy tym, że to pracownicy Przedsiębiorstwa a nie Spółki przepracowali w soboty, niedziele i święta określoną liczbę godzin. Spółka zaś za styczeń 1997 r. nie zaewidencjonowała żadnych wydatków na wynagrodzenia z umów o dzieło.
W zakresie wyłączenia z kosztów wydatków na obsługę energomaszynową /a/ wskazano, że zgodnie z umowami o wykonawstwo robót górniczych zapewnienie tej obsługi należało do kopalń, a w dodatku dozoru energomaszynowego nie mogli sprawować pracownicy Spółki, nawet zatrudnieniu na umowach cywilnoprawnych pracownicy Przedsiębiorstwa, albowiem dozór ten mogły wykonać tylko osoby z kierownictwa i dozoru Przedsiębiorstwa wymienione w schemacie organizacyjnym.
Sąd stwierdził również, że Izba Skarbowa ustaliła, że /d/ skoro:
- Spółka nie zatrudniała specjalistów w zakresie remontów i napraw ładowarek, a
- konkretnie wskazane z nazwy i symbolu: ładowarki bądź to objęte były naprawami gwarancyjnymi, gwarancjami poremontowymi, serwisowymi,
- brak w dokumentacji sprawozdania zleceniobiorcy napraw /art. 740 Kc/ i dowodów wskazujących wykonanie zlecenia, to oznacza to, że Spółka nie wykonała tych usług zaś sama umowa z dnia 2 stycznia 1997 r. została zawarta w celu obejścia przepisów podatkowych dla generowania kosztów wpływających na obniżenie podstawy opodatkowania.
Druga kwota wyłączona z kosztów uzyskania przychodów odnosiła się do ujętej przez Przedsiębiorstwo kwoty 116.011 zł tzw. usług obcych wynikającej z faktur wystawionych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. W tym zakresie z ustaleń wynikało, że skoro:
- powyższe usługi jako remontowe miały być wykonywane w komorach przyszybowych i placach składowych na terenie kopalń, KWK "Ś.", KWK "M.",
- z umów o wykonawstwo robót zawartych z powyższymi kopalniami wynika, że naprawy awaryjne i remonty sprzętu stanowiącego własność kopalń mogłyby być wykonywane dopiero po zgłoszeniu i udokumentowaniu ich odpowiednim służbom kopalń, których to brak, to oznacza to, że nie można powiązać wystawionych dowodów księgowych /rachunków i faktur/ z okolicznościami świadczącymi o konieczności dokonania napraw i faktycznym ich wykonaniu, tym bardziej, że dowodów na to nie posiadały także kopalnie. Poza tym Izba Skarbowa stwierdziła, że z dokumentów kopalń nie wynika, by wskazane w rachunkach i fakturach osoby fizyczne przebywały w komorach przyszybowych /a tylko pracownicy Przedsiębiorstwa/, tym bardziej że firmy tych osób fizycznych nie były znane kopalniom /pismo z dnia 4.10.2001 r./ Z uwagi na brak przepustek, wniosków tych nie może zmienić sama tylko możność i dopuszczalność wywożenia i powtórnego przywożenia elementów maszyn poza tren kopalń. Zatem z uwagi na brak dokumentów potwierdzających awaryjność sprzętu, konieczność przeprowadzenia napraw i dowodzących przebywania usługobiorców na terenie kopalń wyłączenie powyższej kwoty było zdaniem Izby Skarbowej uzasadnione.
Powyższą decyzję Izby Skarbowej zaskarżył skargą Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Górniczego "B." Sp. z o.o. w upadłości zwanego dalej Syndykiem, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 updop i art. 60 prawa upadłościowego. Syndyk podniósł, że naruszenie art. 15 ust. 1 updop wynika z faktu, że:
- w zakresie szkoleń, że: kopalnie były zobowiązane zgodnie z umowami i przepisami prawa do odpłatnego przeszkolenia pracowników Przedsiębiorstwa w zakresie najogólniej ujmując obowiązującego w kopalni porządku i dyscypliny pracy, pouczenia o szczególnych warunkach pracy, zagrożeniach i znajomości dróg ucieczki itp. Nie zwalniało to jednak obcego podmiotu, a więc Przedsiębiorstwa od dokonywania szkoleń i instruktaży stanowiskowych swoich pracowników w trakcie pracy,
- niemożliwość wykonywania prac przy robotach nietechnologicznych przez pracowników Spółki zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne jest oparta na błędnej przesłance skoro z pism kopalni wynika, że ci pracownicy Spółki mogli zjeżdżać na dół kopalni o ile byli równocześnie pracownikami Przedsiębiorstwa,
- pracownikom Przedsiębiorstwa zatrudnionym na umowach cywilnoprawnych przez Spółkę, płaciła Spółka za pracę w soboty, niedziele i święta, a nie ujęcie w dokumentach Spółki wypłaty tych wynagrodzeń w styczniu 1997 r. wynika z faktu, że wypłacono je w lutym 1997 r.,
- błędnie ustalono, że obsługa energomaszynowa i dozór energomaszynowy to pojęcia tożsame albowiem z umów zawartych z kopalniami wynika, że te obciążało zapewnienie obsługi zaś dozór obciążał Przedsiębiorstwo, który dla niego wykonywała Spółka,
- wydatki na ładowarki ponoszone były nie na naprawy i remonty gwarancyjne, serwisowe czy poremontowe jak to ustaliły organy podatkowe, lecz na codzienną ich obsługę tj. bieżącą konserwację i smarowanie,
- argumentacja o zawarciu umowy z dnia 2.01.1997 r. w celu obejścia przepisów podatkowych i dla generowania kosztów jest "wydumana" skoro nie przedstawiono analizy opartej na art. 11 updop przy czym Syndyk podkreślił, że taka analiza niezawodnie wykazałaby, że nie tylko nie doszło do obniżenia podstawy opodatkowania lecz, że mogło by dojść do jej powiększenia gdyby nie zawarto wspomnianej umowy albowiem Przedsiębiorstwo musiałoby ponieść zwiększone wydatki na zatrudnienie tych samych pracowników z tytułu nadgodzin, pracy w soboty, niedziele i święta,
- pominięto w argumentacji organów podatkowych to, że Spółka z tytułu wykonywanych usług osiągnęła przychód i zapłaciła podatek dochodowy,
- dokumentowanie zgłoszeń oraz wykonania remontów i naprawy sprzętu górniczego będącego własnością kopalń tylko wówczas byłoby konieczne gdyby Przedsiębiorstwo uznało, że awaria nie wynika z jego winy i nie była następstwem normalnej eksploatacji, /tymczasem tak nie było/, a poza tym system rejestracji zjazdów pracowników w dół kopalni nie dotyczył prac na powierzchni, które mogły być wykonywane w oparciu o jednorazowe, nie podlegające przechowaniu, przepustki.
Naruszenie zaś art. 60 prawa upadłościowego polega na skierowaniu decyzji do Przedsiębiorstwa w upadłości, a nie wobec Syndyka.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie argumentując, że meritum sporu nie jest oparte na rozważaniach z art. 11 updop lecz na nie wykazaniu przez Przedsiębiorstwo rzeczywistego oraz celowego wykonania usług umownych oraz braku ich związku z przychodem. Zarzut naruszenia art. 60 prawa upadłościowego jest nietrafny.
Przedstawiając powyższe ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że trafne jest stanowisko Izby Skarbowej, że aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów to muszą zaistnieć kumulatywnie dwa warunki wynikające z art. 15 ust. 1 updop:
- celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu,
- wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskana przychodów.
Działanie w celu osiągnięcia przychodu nie może być utożsamiane z celowością wydatku. Wbrew stanowisku organu podatkowego, działanie w celu osiągnięcia przychodu nie może być utożsamianie z celowością wydatku albowiem są to dwa różne pojęcia, przy czym to drugie w ogóle nie występuje w art. 15 ust. 1 updop. Organ podatkowy nie może decydować o tym czy celowe było poniesienie konkretnego wydatku bo np.: inny dałby lepsze rezultaty albo dlatego, że ten sam cel można było osiągnąć bez ponoszenia wydatku. Tego rodzaju decyzje należą do podmiotu gospodarczego i w tych decyzjach organy podatkowe nie mogą tego podmiotu zastępować albowiem to nie one prowadzą działalności gospodarczą.
W związku z tym Sąd uznał, że wszelkie twierdzenia organów podatkowych o niecelowości zlecania usług Spółce z uwagi na to, że wykonywały je te same osoby - ponieważ w domyśle można - było je uzyskać własnymi siłami są związane z oceną działalności gospodarczej, a nie rozliczeniem zobowiązania podatkowego. Równocześnie Sąd podkreślił, że z punktu widzenia art. 15 ust. 1 updop trudno jest zanegować twierdzenie, że wydatki Przedsiębiorstwa zlecone Spółce posiadają przymiot "poniesienia w celu uzyskania przychodu", gdyż pozostawały w związku z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą i teoretycznie mogły służyć osiągnięciu przychodu. Nie jest przy tym niezbędne powiązanie z nimi wymiernego przychodu. Inną kwestią natomiast jest to czy faktycznie usługi, z których tytułu wydatki zostały poniesione, zostały rzeczywiście wykonane przez Spółkę. Jeżeli przyjmuje się że nie zostały wykonane to przez ten fakt tracą one swój związek z przychodem jednakże musi to być wynikiem wszechstronnej oceny stanu sprawy. W związku z powyższym Sąd wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe narusza art. 122 i art. 191 ord.pod. albowiem:
- dla przyjęcia, że powiązania osobowe miały na celu obejście przepisów podatkowych musiałoby związać się z faktem, że Spółka osiągnęła przychód, a w tym zakresie brak jest całościowej oceny sprawy ze strony organów podatkowych, a to jest konieczne nawet wówczas tak jak w tej sprawie organy nie rozpatrywały sprawy w oparciu o art. 11 updop,
- ponadto brak jest odniesienia się w zaskarżonej decyzji do twierdzenia, iż zrealizowanie usług w oparciu o prace tych samych osób, częściowo w oparciu o umowy o pracę, a częściowo na umowy o dzieło /zlecenia/ pozwoliło na obniżenie kosztów osobowych i podwyższenie konkurencyjności Przedsiębiorstwa, a to powinno być uwzględnione i rozważone w imię wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 187 par. 1 ord.pod./,
- wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków oznaczonych lit. "a, b, d, f" w oparciu o twierdzenie, iż zjazd pracowników Spółki na dół kopalń był niemożliwy co oznacza, że Przedsiębiorstwo wiedziało, że nie będzie ona wykonana nie uwzględnia prostego faktu, iż pracownicy Spółki i Przedsiębiorstwa to te same osoby, które spełniały wszystkie wymogi przedstawione w uzasadnieniu decyzji/zarejestrowanie, przeszkolenie, posiadanie przepustki itp./, przy czym w ocenie Sądu wykluczenie tych wydatków z kosztów wyłącznie na powyższej podstawie jest przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,
- trafne jest stanowisko organów podatkowych co do konieczności przedstawienia przez podatnika konkretnych dowodów umożliwiających powiązanie wydatku z określonymi zdarzeniami faktycznymi co odnosi się wprost do szkolenia pracowników albowiem istotnie Przedsiębiorstwo nie przedstawiło dowodów na to kto, kiedy, gdzie i kogo i w jakim zakresie przeszkolił to budzi wątpliwości Sądu ta sama argumentacja odnośnie wydatku w wysokości 116.011.00 zł w odniesieniu do dowodów wystąpienia awarii i konieczności napraw, który to obowiązek organ wywodzi z umowy. W tym zakresie Sąd skonstatował, że organ podatkowy nie może rozliczać Przedsiębiorstwa z przestrzegania umów zawartych z kopalniami oraz obowiązujących przepisów porządkowych a wątpliwości co do zaistnienia zdarzeń podatkowych można usunąć w drodze przesłuchania świadków.
Poza tym Sąd uznał zarzut Syndyka naruszenia art. 60 prawa upadłościowego z uwagi na treść art. 133 i 134 ord.pod. oraz art. 1 updop za błędny.
Powyższy wyrok wydany jak napisano w skardze kasacyjnej "przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach" został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Autor skargi kasacyjnej oparł ja na przesłance z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwaną dalej p.p.s.a./ zarzucając:
- naruszenie art. 15 ust. 1 updop przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatki poniesione przez Przedsiębiorstwo dotyczące robót górniczych nietechnologcznych oraz wydatki z tytułu remontów i napraw sprzętu górniczego zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i wniósł o uchylenie wyroku "Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 12 lutego 2004 r. I SA/Ka 2827/02 w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi Syndyka oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że "błędna wykładnia polega na przyjęciu, iż wydatki poniesione przez Przedsiębiorstwo dotyczące robót nietechnologicznych oraz remontowych i naprawczych sprzętu górniczego poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów". Poza tym uzasadnienie neguje te ustalenia faktyczne Sądu, które wskazują, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki jednak poniesione zostały w celu powstania lub zwiększenia przychodu. Podkreśla się przy tym, że zlecone Spółce roboty nietechnologiczne zostały wykonane przez pracowników Przedsiębiorstwa, albowiem na przyjęcie, iż byli to pracownicy Spółki wykonujący je na umowę o dzieło brak materiału dowodowego. Poza tym Sąd pominął przy rozstrzygnięciu szereg okoliczności faktycznych dotyczących:
- niemożliwości zjazdu pracowników Spółki na dół kopalni bez jej zgody,
- sposobu ewidencji pracowników obcych firm, które uregulowały zarządzenia dyrektorów kopalń,
- nieznajomości przez kopalnie, w których Przedsiębiorstwo wykonywało roboty innych obcych podmiotów, które mogłyby wejść na ich teren,
- możliwości przebywania na terenie kopalń tylko pracowników Przedsiębiorstwa skoro tylko oni posiadali przepustki, byli objęci ewidencją i kontrolą, zostali wyposażeniu w sprzęt i przeszkoleni. Błędne jest także ustalenie Sądu co do zasadności poniesienia wydatków remontowych ładowarek w sytuacji gdy Przedsiębiorstwo nie przedstawiło żadnych dowodów wskazujących na zgłoszenie i konieczność ich remontowania. Faktura i rachunek bowiem dokumentują tak jak umowa tylko poniesienie wydatku a nie fakt wykonania usługi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W przepisie tym wskazano, że istotnym materialnoprawnym, a wiec nieusuwalnym wymogiem skargi kasacyjnej jest "przytoczenie podstaw kasacyjnych". Te zaś zostały wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Są nimi:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przytoczenie tych podstaw kasacyjnych powinno zgodnie z utrwalonym już w tej mierze orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierać wykazane i wyliczone konkretnie przepisy prawa, które zostały naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z tym że bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Zarzuty wskazane w podstawach skargi kasacyjnej powinny także określać w przypadku naruszenia prawa materialnego na czym polega błędne rozumienie prawa materialnego lub na czym polega błąd subsumcji w razie błędnego zastosowania /niezastosowania/ przepisu. Ten ostatni zarzut może polegać bądź na wykazaniu, że:
- stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo
- że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie odniesiono do hipotezy określonej normy prawnej.
Godzi się jeszcze zauważyć to, że w przypadku gdy w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo podniesienia go lecz nieskutecznego to Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem faktycznym ustalonym w zaskarżonym wyroku. Zauważyć bowiem należy, iż błędne ustalenia faktyczne mogą nastąpić tylko w razie naruszenia przepisów postępowania.
W niniejszej sprawie tego ostatniego zarzutu sformułowanego zgodnie z wymaganiami przedstawionymi wyżej strona nie podniosła. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionuje szereg ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonym wyroku, a co istotne także w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów to przecież nie wskazuje żadnego przepisu postępowania, który miałby zostać przez Sąd naruszony. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. /wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r. OSK 59/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10/. Próba zwalczania ustaleń faktycznych nie może więc nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - nie publ/. W tej sytuacji pozostają na mocy te ustalenia faktyczne Sądu dotyczące:
- celowości ponoszenia wydatków,
- związku poniesionych wydatków z przychodem,
- konieczności uwzględnienia, przy ocenie działania w celu obejścia prawa, faktu osiągnięcia przez Spółkę przychodu, oraz to, że w Przedsiębiorstwie poniesienie wydatków zmierzało do obniżenia kosztów uzyskania przychodów,
- przekroczenia granic swobodnej ceny dowodów przy ocenie zawartych umów w zakresie skutków zjazdu w dół kopalni tych samych pracowników Przedsiębiorstwa i Spółki.
Na marginesie tylko zauważyć należy, że zaskarżony wyrok został wydany nie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach lecz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Okoliczność ta nie została przez Naczelny Sąd Administracyjny potraktowana jako nieusuwalna wadliwość skargi albowiem w świetle pozostałych danych skargi kasacyjnej nie budziło wątpliwości, że chodziło o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.