Wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 1625/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "R." Spółki z o.o. z siedzibą w G.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2798/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Janusz Lewkowicz
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "R." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 20 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 2798/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "R." Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 20 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 4 grudnia 2000 r. Urząd Skarbowy w L., w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, sporządził protokół z badania ksiąg i ewidencji spółki "R.". W protokole tym wymieniono przyczyny, dla których organ podatkowy pierwszej instancji prowadzone przez Spółkę księgi uznał za nierzetelne i za jaki okres. Po pierwsze - stwierdzono nieprawidłowości w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, co nie było sporne między stronami. Po drugie - skarżąca Spółka w deklaracjach CIT-2 wykazała inne dane niż wynikające bezpośrednio z ksiąg; przychody i koszty były zawyżane lub zaniżane, co wskazywało, że księgi nie były prowadzone na bieżąco. Po trzecie zaś - stwierdzono, że skarżąca Spółka nierzetelnie ustalała wartość zapasów bydła i trzody oraz produktów uzyskanych z ich uboju na koniec każdego miesiąca oraz na dzień 31 grudnia 1998 r. i nie wykazywała wszystkich przychodów ze sprzedaży.

Wskazano przy tym na nierzetelność sporządzanych przez Spółkę inwentaryzacji, gdyż w żadnym z miesięcy nie wykazano np. zapasów skór poubojowych, pomimo tego, że musiały się one znajdować na stanie magazynowym. Świadczyły o tym dowody ich sprzedaży i zakupu zwierząt. Ponadto stwierdzono - niekwestionowane w dalszym postępowaniu - uchybienia co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług oraz nieprawidłowości w rozliczeniu odpisów na fundusz świadczeń socjalnych. Z uwagi na wymienione nieprawidłowości, na podstawie art. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznano ksiąg skarżącej Spółki za dowód w rozumieniu art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej w częściach dotyczących między innymi:

• osiągniętych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży produktów otrzymanych z uboju zwierząt rzeźnych,
• ustalenia i ewidencjonowania na koniec okresów sprawozdawczych zapasów trzody chlewnej i bydła bądź pochodzących z ich uboju produktów.

W konsekwencji, po sporządzeniu protokołu i ustosunkowaniu się do niego przez skarżącą Spółkę, organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 9 kwietnia 2001 r. wydał decyzję, w której nie uwzględnił w wymienionym zakresie ksiąg prowadzonych przez Spółkę i w trybie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenia przychodów i kosztów za 1998 r. dokonano na podstawie przedłożonych dowodów zakupu żywca i sprzedaży półtusz, a także w oparciu o dzienniki badania zwierząt rzeźnych, udostępnionych przez Inspekcję Weterynaryjną Powiatowego Inspektora Weterynarii w Ż. Uznano, że metoda ta jest najbardziej zbliżona do rzeczywistości, gdyż porównuje wykazaną sprzedaż z możliwą sprzedażą w danym okresie, ustaloną w oparciu o badania ubitych zwierząt. Na tej podstawie obliczono stan zapasów na koniec miesiąca, co następnie znalazło odzwierciedlenie w wielkości sprzedaży w następnym miesiącu. Przy określaniu wartości sprzedaży przyjęto podany przez Spółkę w toku kontroli wskaźnik wydajności poubojowej: 73% dla trzody, 45% dla krów, 49% dla jałówek i 50% dla byków, pomimo tego, że wydajność ta za poszczególne okresy w sporządzonych zestawieniach była w większości przypadków wyższa.

Sąd podkreślił, że spór w sprawie dotyczy głównie tego, że przy ustalaniu zapasów i wielkości sprzedaży organy podatkowe wykorzystały ewidencję uboju prowadzoną przez lekarzy weterynarii, której to ewidencji skarżąca Spółka zarzucała nierzetelność.

Z powyższym zarzutem, jak i również z innymi zarzutami skargi, Sąd nie zgodził się. Stwierdził, że tok postępowania w sprawie nie budzi zastrzeżeń pod względem zgodności z przepisami prawa procesowego. Uznał, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe, gromadząc wyczerpujący materiał dowodowy, do którego obszernie, szczegółowo i dogłębnie ustosunkowały się w swoich decyzjach. W szczególności Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w kwestii odrzucenia ksiąg podatkowych w trybie przepisów art. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji Sąd stwierdził, że istniały podstawy do zakwestionowania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą Spółkę, która nie potrafiła wyjaśnić stwierdzonych w księgach tych sprzeczności. Jeżeli chodzi natomiast o art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznanej sprawie Sąd stwierdził wystąpienie drugiej z wymienionych przesłanek.

Sąd wskazał, że art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej nie określa metod szacowania podstaw opodatkowania. Wybór metody oszacowania należy zatem do organów podatkowych; musi być jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy i umożliwiała ustalenie podstaw opodatkowania w kwocie najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Z tego punktu widzenia zastosowana w sprawie niniejszej metoda oszacowania nie zbudziła zastrzeżeń Sądu, który nie wnika ani w dobór metody oszacowania ani w dobór środków, jakimi organy podatkowe posłużyły się dokonując oszacowania podstaw opodatkowania, jeżeli dobór ten znajduje uzasadnienie w całokształcie zebranego i należycie ocenionego materiału dowodowego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 1989 r. III SA 462/89/.

Sąd nie znalazł także podstaw do uznania, że zapisy ewidencyjne lekarzy weterynarii co do ilości badanych zwierząt były nierzetelne.

Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, oszacowanie podstaw opodatkowania nastąpiło przede wszystkim w oparciu o dowody źródłowe w postaci dowodów zakupu zwierząt i dowody sprzedaży półtusz, przy uwzględnieniu sporządzonych przez Spółkę inwentaryzacji. Ponadto przy ustalaniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży uwzględniono wszystkie przedłożone przez Spółkę dowody wpływające na jej zmniejszenie, takie jak: upadki zwierząt w transporcie, konfiskatę zwierząt rzeźnych i mięsa, płuc, wątroby dokonywaną przez lekarzy weterynarii, a przy przyjętych wskaźnikach wydajności przyjęto, że dotyczą one mięsa schłodzonego.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopatrzył się w rozpoznanej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, co spowodowało oddalenie skargi Spółki "R.".

W skardze kasacyjnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "R." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 par. 1 i art. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podniosła, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie bez żadnych podstaw przyjął określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, błędnie przyjmując, iż w posiadanych przez Spółkę dokumentach księgowych brak jest danych niezbędnych do określenia tej podstawy. Zdaniem Spółki bezspornym dowodem potwierdzającym błędne zastosowanie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej są ustalenia dokonane przez organy podatkowe stwierdzające kompletność dowodów księgowych oraz brak w nich uchybień. W związku z tym ustalone przez organy podatkowe fakty świadczą o tym, że księgi Spółki były prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco a dokonane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty. Skarżąca Spółka twierdzi, że zapisy w księgach rachunkowych zostały dokonane na podstawie dokumentów źródłowych, nie zakwestionowanych przez organ podatkowy.

Wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe w znacznej mierze oparły się na dokumentach lekarzy weterynarii, dokumentujących przeprowadzone badania. Nie są to dokumenty księgowe i za ich rzetelność w żaden sposób nie może odpowiadać Spółka. Przy wydawaniu decyzji organ podatkowy pominął bardzo istotny dowód w sprawie, a mianowicie przy piśmie z dnia 1 czerwca 2001 r. Spółka przedłożyła oświadczenia lekarzy weterynarii, które potwierdzały fakt badania trzody chlewnej w jednym dniu oraz rozpisywania tego badania na inne dni.

Skarżącą Spółka wywodzi, że gdyby nawet przyjąć zasadność oszacowania podstaw opodatkowania, to organ podatkowy był obowiązany dołożyć maksymalnej staranności, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do rzeczywistej. W ocenie Spółki organ tego nie uczynił. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie umotywował również szczegółowo przyczyn przyjęcia takiej a nie innej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie nie zawiera uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że stosownie do przepisu art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wymienionych w tym przepisie orzeczeń wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Z natury rzeczy więc skarga kasacyjna powinna w głównej mierze wskazywać na naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego poczynione przez sądy administracyjne pierwszej instancji. Tymczasem, jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjne, w sprawie niniejszej jej zarzuty koncentrują się w zasadniczym zakresie na uchybieniach popełnionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego i są adresowane do tych organów, co nie jest ani celowe ani też uzasadnione w świetle przepisów p.p.s.a. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej stanowi zatem w istocie polemikę z ustaleniami dowodowymi organów podatkowych oraz ich oceną, a nie środek odwoławczy od zaskarżonego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Nie spełnia ona w ten sposób jednego z warunków przewidzianych dla skargi kasacyjnej przewidzianych w przepisie art. 176 p.p.s.a., gdyż nie uzasadnia na czym polega naruszenie przez Sąd wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Podnieść dalej należy, że z mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Oznacza to z jednej strony całkowite związanie Sądu zarzutami kasacyjnymi, z drugiej zaś pozbawienie Sądu możliwości poszukiwania innych niż wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień zaskarżonego orzeczenia. Takie unormowanie ustawowe powoduje, że prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej umożliwia dopiero Sądowi dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Takich wymogów, oprócz wyżej wymienionego, skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie nie wypełnia.

W skardze kasacyjnej zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 par. 1 i art. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Takie uchybienie, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99 - nie publ./, polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co sprowadza się do tego, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający hipotezie danej normy prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Aby jednak skutecznie zarzucić ten rodzaj naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim wykazać, że stan faktyczny w sprawie został ustalony błędnie lub też oceniony niezgodnie z zasadami oceny materiału dowodowego. W sprawie niniejszej tego nie uczyniono, gdyż ustaleń tych w przedstawionym zakresie ani też ich oceny w zarzutach skargi nie zakwestionowano.

Wskazać przy tym należy, że powołane w zarzutach skargi przepisy art. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie można uznać za przepisy prawa materialnego, gdyż stanowią one część uregulowań postępowania podatkowego, w części określającej zasady przeprowadzania dowodów w tym postępowaniu.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może być on uznany za usprawiedliwiony, a to wobec nie zakwestionowania w sposób skuteczny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który w niepodważonej w skardze kasacyjnej ocenie organów podatkowych oraz Sądu uzasadniał szacunkowe określenie skarżącej Spółce podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Brak jest też podstaw do podważenia zastosowanej w sprawie metody oszacowania. Do kwestii tej odniesiono się w sposób nie budzący zastrzeżeń prawnych w motywach zaskarżonego wyroku.

Mając zatem na względzie wspomniane wyżej ustalenia i oceny, skargę kasacyjną jako nie przytaczającej usprawiedliwionych podstaw należało oddalić w oparciu o przepis art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.