Uzasadnienie
FSK 1628/04
Wyrokiem z dnia 24 marca 2004 r., I SA/Wr 4153/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Stanisława D. na postanowienie Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 23 listopada 2001 r., (...) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zaskarżonym postanowieniem Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. pozostawiła bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22.01.2001 r. (...) określającej Stanisławowi D. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwa "A." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. Powyższa decyzja została wysłana do strony, zaś jej doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 12.07.2001 r. /tj. z upływem 7 dnia przechowywania decyzji w Urzędzie Pocztowym/.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
Prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowanie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy inspektor wydaje decyzję lub postanowienie w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Przy czym przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 2 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie są jednak jedyną podstawą w oparciu, o którą działa inspektor, gdyż przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej dopuszcza, w sprawach nie uregulowanych w ww. ustawie posiłkowe, czyli odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.
W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują zasad doręczania pism w toku kontroli, tak więc po myśli art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w tym zakresie będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 5 w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Odnosi się to również do doręczenia decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, która wydawana jest w toku postępowania kontrolnego. Prawidłowo zatem do czynności doręczenia decyzji wymiarowej Inspektor zastosował przepisy Ordynacji podatkowej. Zasadnie również przyjęły organy, iż doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło w dacie 12.07.2001 r. Z akt sprawy wynika, iż kilkukrotnie podejmowano próbę doręczenia decyzji, zarówno pod adresem zamieszkania adresata, jak i pod adresem prowadzenia działalności - bezskutecznie. Powyższe działanie wypełnia dyspozycję art. 150 par. 1 Ordynacji podatkowej i pozwala na przyjęcie domniemania doręczenia decyzji zgodnie z par. 2 ww. artykułu.
Późniejsze dostarczenie decyzji pełnomocnikowi strony nie jest tożsame w skutkach prawnych z jej doręczeniem, które już zaistniało i wywołało skutki prawne w postaci biegu i upływu terminu do złożenia odwołania. Jedyną drogą do odwrócenia ww. skutków jest przywrócenie terminu do złożenia środka odwoławczego. W rozpatrywanym przypadku wniosek Strony w tym przedmiocie został jednak rozpatrzony negatywnie, co skutkować musiało stwierdzeniem, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Tak więc twierdzenie Skarżącego, że zachował termin do złożenia odwołania jest bezpodstawne. Sąd wskazał, że nie zasługuje na uznanie zarzut bezpodstawnego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez Izbę Skarbową. W art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca określa jedynie właściwość organu odwoławczego, nie wskazuje trybu w jakim postępowanie to ma się toczyć, bowiem istnieją odrębne przepisy regulujące postępowanie odwoławcze w sprawach dotyczących należności podatkowych. W związku z powyższym te właśnie przepisy, regulowane w ustawie - Ordynacja podatkowa, będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Odmiennego wniosku nie sposób wyprowadzić z brzmienia przywołanego w skardze art. 26 ust. 3 ww. ustawy. Zasadnym jest wręcz przyjęcie, iż potwierdza on wyrażony powyżej pogląd, bowiem ustawodawca odniósł się jedynie do jednego z postępowań /wznowienia postępowania/ ustanawiając i wskazując inaczej, niż w pozostałych przypadkach, przepisy na podstawie których winno być prowadzone postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej inspektor wydając decyzję, o której mowa w ust. 2 pkt 2 ww. artykułu posiada kompetencje organu podatkowego, jest tym organem w znaczeniu funkcjonalnym, nie instytucjonalnym. Izba rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji działa jako organ odwoławczy i po raz kolejny rozpatruje te samą sprawę dotyczącą należności podatkowych, zaś jej postępowanie, jako organu podatkowego w znaczeniu instytucjonalnym, regulowane jest w całości przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał na brzmienie art. 307 Ordynacji podatkowej, którym wprowadzono zmiany do kodeksu postępowania administracyjnego wyłączając spod jego regulacji sprawy uregulowane w Ordynacji podatkowej. Nie może być zatem wątpliwości, iż w sprawach prowadzonych w postępowaniu odwoławczym będą miały zastosowanie przepisy powołanej ustawy, zaś wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być artykułowane.
Skargą kasacyjną Stanisław D. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
- zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów poniesionej opłaty skarbowej w wysokości 15 zł.
Wskazano na naruszenie przepisów:
- art. 16, art. 25, art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 54 poz. 572 ze zm./,
- art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W uzasadnieniu podniesiono, iż bezsporne jest w przedmiotowej sprawie, że Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził czynności kontrolne w firmie "A." Stanisława D., doręczył osobiście upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej (...) wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 6.11.2000 r., czym rozpoczął kontrolę w siedzibie kontrolowanego, następnie w siedzibie kontrolowanego podpisano protokół kontroli z dnia 2.01.2001 r. (...).
Wskazano, że strona skarżąca miała prawo sądzić, iż postępowanie kontrolne zostało zakończone. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej obowiązującym w spornym okresie, czynności kontrolne prowadzone są przede wszystkim w siedzibie kontrolowanego oraz w innych miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia. Skoro zatem decyzje wydane przez Inspektora kontroli kończą czynności kontrolne, to zakończenie tych czynności powinno odbyć się w siedzibie kontrolowanego i tam powinny być wręczone dokumenty kończące kontrolę. Zaznaczono, że czynności kontrolne zakończono wynikiem kontroli i sporną decyzją. O istnieniu spornej decyzji podatnik dowiedział się po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, co spowodowało, że pismem z dnia 14.12.2001 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o doręczenie spornej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczył Stronie skarżącej sporne decyzje w dniu 19.09.2001 r., co spowodowało, że strona dopiero wtedy miała możliwość złożyć stosowne odwołania, które złożyła w ustawowym 14 - dniowym terminie od doręczenia przez organ kontroli skarbowej decyzji. Stwierdzono, że skoro postępowanie z zakresu kontroli skarbowej jest postępowaniem regulowanym w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, w której jednoznacznie stwierdzono, że wszystkie czynności kontrolne odbywają się w siedzibie podatnika, to wszystkie dokumenty związane z rozpoczęciem czynności kontrolnych i ich zakończeniem powinny być doręczane osobiście przez inspektora w trakcie kontroli w siedzibie podatnika, szczególnie te, które nakładają na niego obowiązki i ciężary podatkowe w stosunku do państwa. Skoro zatem zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to organy państwa muszą mu stworzyć realną, a nie fikcyjną możliwość doręczenia i otrzymania decyzji określającej te ciężary i możliwość zastosowania środków zaskarżenia w przypadku gdy te decyzje niezgodne są ze stanem faktycznym i prawnym, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o oddalenie kasacji ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia i zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Podniesiono, że słusznie Sąd wskazał, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej jakkolwiek stanowiące główną podstawę działania Inspektora UKS, nie są jednakże podstawą jedyną. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w sprawach nieuregulowanych w ustawie zastosowanie mają odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie ze względu na brak regulacji zasad doręczania pism w ustawie o kontroli skarbowej, należało zastosować przepisy rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem doręczając decyzję wymiarową Inspektor UKS zastosował przepisy Ordynacji podatkowej. Słusznie przyjęła strona przeciwna w toku postępowania podatkowego, że doręczenie decyzji stronie skarżącej nastąpiło w dniu 12.07.2001 r. Późniejsze doręczenie decyzji, jak wywodzi strona skarżąca, nie jest tożsame w skutkach prawnych z jej doręczeniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego, które już zaistniało i wywołało skutki prawne w postaci biegu i upływu terminu do złożenia odwołania. Odwrócenie negatywnych konsekwencji uchybienia terminu mogłoby nastąpić jedynie przez przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, które z kolei mogłoby nastąpić jedynie w sytuacji ściśle określonej przepisami prawa. Twierdzenie strony skarżącej, iż dochowała terminu do złożenia odwołania albowiem decyzję doręczono jej w dniu 19.09.2001 r. jest całkowicie bezzasadne i pozbawione podstaw prawnych. Stwierdzono, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zaś zarzuty podnoszone przez skarżącego i ich uzasadnienie, stanowią w zasadzie powielenie zarzutów dotychczas podnoszonych w postępowaniu przed WSA, co do których organy podatkowe szczegółowo się ustosunkowały.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niekonkretny.
Przepis ten bowiem zawiera 3 podpunkty, z których każdy określa inną hipotezę normy prawnej. W konsekwencji wskazany w skardze kasacyjnej przepis zawiera 3 różne normy prawne.
Nie ulega wątpliwości, że wszystkie one nie mogły mieć zastosowania w sprawie, a żadna nie została przez autora skargi kasacyjnej wskazana jako podstawa skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.
/Zobacz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2002 r. I CKN 960/00 - Lex nr 75346, w którym stwierdzono, że o ile wadliwość podstawy prawnej może być zarówno wynikiem uchybienia procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, to wadliwość podstawy faktycznej jest zawsze wynikiem uchybienia procesowego, które w ramach podstawy przewidzianej w art. 393[1] pkt 2 Kpc wymaga przytoczenia przepisów, naruszenie których zarzuca skarżący. Dla wykazania tych wadliwości nie wystarczy odwołać się do podstawy kasacji z art. 393[1] pkt 2 Kpc, lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku./.
Dlatego ten zarzut nie mógł być uwzględniony.
Z tego też powodu nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej, gdyż Sąd Administracyjny nie stosuje wprost przepisów tej ustawy, a jedynie ocenia prawidłowość ich stosowania przez organ kontroli skarbowej.
Skoro jednakże nie sprecyzowano normy prawnej stosowanej przez Sąd I instancji, to brak jest możliwości ocenienia przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości dokonanej kontroli legalności w aspekcie przepisów ustawy o kontroli skarbowej.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.