Wyrok NSA z 14 kwietnia 2005 r., FSK 1629/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 14 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego K.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1443/03 dotyczącego

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Maria Dożynkiewicz (spr.)
Agata Milewska protokolant

Sprawa

sprawy ze skargi Jerzego K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 9 maja 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 stycznia 2004 r. oddalił skargę Jerzego K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd ten wskazał, że Burmistrz Miasta G. decyzją z dnia 14 lutego 2003 r. odmówił zwrotu podatku za żądany. okres na podstawie art. 72 par. 1 i art. 73 par. 1 w związku z art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej Ordynacją podatkową, w uzasadnieniu podając, że wykonywanie zawodu notariusza jest działalnością prowadzoną w celach zarobkowych, na własny rachunek. W związku z tym lokal przeznaczony na kancelarię notarialną jest lokalem związanym z tą działalnością i począwszy od 2002 r. wstecz podlegał stawce przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/. Dodatkowo organ stwierdził, że przepis art. 24a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie /Dz.U. 2002 nr 42 poz. 369 ze zm./, zwanej dalej Prawem o notariacie, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i nie może odnosić się do okresu poprzedniego. Wprowadzenie tego przepisu nie oznacza również, że prowadzenie kancelarii notarialnej nie jest działalnością gospodarczą, oznacza jedynie, że do działalności prowadzonej przez notariusza nie będą stosowane przepisy ogólne ustawy o działalności gospodarczej, dotyczące zgłoszenia ewidencyjnego.

W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji podatnik podtrzymał swoją argumentację zawartą we wniosku o zwrot "nadpłaconego podatku od nieruchomości" oraz podniósł, że rozstrzygnięcie organu narusza "przepisy obowiązujące w tym zakresie".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 9 maja 2003 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniosło, że istotą sporu w sprawie była kwestia stawek podatkowych, które zdaniem podatnika nieprawidłowo zostały przyjęte w odniesieniu do nieruchomości związanych z prowadzeniem kancelarii notarialnej. Organ podatkowy stwierdził, że notariusz - zgodnie z art. 24a Prawa o notariacie - nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, zwanej dalej Prawem działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art. 5 ustawy Prawo działalności gospodarczej podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego, na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych w przepisach. Działalność gospodarcza może być więc podejmowana i wykonywana przez inne podmioty, nie będące przedsiębiorcami.

Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało przepis art. 3 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2003 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, z uwagi na naruszenie przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały całkowicie błędnej i dowolnej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b", art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e", art. la ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 24a ustawy Prawo o notariacie. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Prawa o działalności gospodarczej, a wysokość stawek podatkowych w podatku od nieruchomości jest uzależniona właśnie od tej okoliczności. W związku z tym podatek od nieruchomości jest zawyżony i powinien nastąpić jego zwrot z należnymi odsetkami. Dodatkowo podatnik zauważył, że gdyby ustawodawca chciał zastosować inną stawkę podatkową do podmiotów nie będących przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, to uczyniłby to poprzez ogólne wyłączenie ustawowe, jak np. w przepisach dotyczących podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zarzuty skarżącego, iż w sprawie o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za okres 1997-2002 możliwe było zastosowanie wyłącznie przepisów: art. la ust. 1 pkt 4, który zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które obowiązują od dnia 30 listopada 2002 r., nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy te mogą bowiem stanowić podstawę określania zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata następne, ale nie być podstawą do ewentualnego zwrotu podatku od nieruchomości za okres, o który chodzi podatnikowi we wniosku. Według tego Sądu, mówiąc o notariuszu jako o osobie zaufania publicznego należało uwypuklić treść art. 1 par. 1 ustawy Prawo o notariacie. Zgodnie z tym przepisem notariusz jest powołany do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną /czynności notarialnych/. Oznacza to, że przy dokonywaniu czynności notarialnych nie jest on uważany za osobę całkowicie prywatną, ale osobę, która wykonuje przewidziane prawem zadania Państwa w zakresie przymusu dokumentacji. Notariusz nie jest jednak organem Państwa wykonującym zadania publiczne. Prywatność notariusza, jako podmiotu wykonującego zadania publiczne, przejawia się między innymi w prowadzeniu własnej kancelarii, pobieraniu wynagrodzenia na podstawie umowy prawa cywilnego za świadczenie usług, podobnie jak czynią to adwokaci i radcowie prawni.

Z kolei o tym, że notariusz wykonuje zadania publiczne świadczą między innymi takie okoliczności jak przymus notarialny, nadzór ministra sprawiedliwości nad działalnością notarialną oraz samorządem notarialnym, a więc zachowywanie przez Państwo wpływu na zadania wykonywane przez notariat /art. 42 par. 1 Prawa o notariacie/. Notariusz z mocy prawa wykonuje także funkcję płatnika /por. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./ i art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./. W zakresie zobowiązań podatkowych notariusz jest zatem traktowany, jako podmiot prawa publicznego. Nad dokonywanymi czynnościami notarialnymi w zakresie wskazanym w ustawie sprawowana jest również kontrola sądu /art. 6 par. 1, art. 82-83 Prawa o notariacie/.

Nowelizacja art. 24 Prawa o notariacie poprzez dodanie, na mocy art. 76 Prawa działalności gospodarczej, art. 24a, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r., o treści - notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów prawo działalności gospodarczej - nie oznacza według tego Sądu, że notariusz świadcząc usługi notarialne nie prowadzi działalności gospodarczej.

Dodatkowo z unormowań, zawartych w ustawach określających zasady podejmowania i wykonywania działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji rządowej i organów samorządu terytorialnego w zakresie działalności gospodarczej, a więc zarówno z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, która obowiązywała do dnia 1 stycznia 2001 r., jak również z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy Prawo działalności gospodarczej /ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła bezpośrednio do tego aktu począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r./, nie wynikało automatycznie, że tylko przedsiębiorca może wykonywać działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji choć notariusz nie był i nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów powołanych ustaw: z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej oraz ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, to prowadził i prowadzi on zarobkową działalność usługową, polegającą na podejmowaniu czynności notarialnych /art. 1 par. 1 Prawa o notariacie/. Mając zatem na uwadze treść przepisów art. 2 ust. 1 ustaw normujących problematykę działalności gospodarczej i mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, Sąd ten uznał, iż lokal przeznaczony na prowadzenie kancelarii notarialnej w latach 1997-2002 powinien podlegać opodatkowaniu według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2002 r.

Od całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Jerzy K. złożył skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 24a ustawy - Prawo o notariacie, art. 2 ustawy - Prawo działalności gospodarczej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W związku z tym wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej podniósł, że podstawą ustalenia wysokości podatku od nieruchomości powinien być w jego przypadku jako notariusza art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro ze względu na treść art. 24a ustawy - prawo o notariacie notariusz nie jest przedsiębiorcą to nie może on prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy prawo działalności gospodarczej, a wobec tego inna powinna być podstawa ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Według autora skargi kasacyjnej tylko przedsiębiorca może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo działalności gospodarczej, a podmiot, który chce prowadzić lub prowadził działalność gospodarczą podlega wszelkim obowiązkom wynikającym z tej ustawy. Gdyby ustawodawca zamierzał zastosować inna stawkę podatkową w podatku od nieruchomości, gdy podatnikiem jest osoba nie będąca przedsiębiorcą w rozumieniu wskazanej wyżej ustawy to, zdaniem autora skargi, zapewne uczyniłby to poprzez ogólne wyłączenie ustawowe lub zastosowałyby definicje ustawową, a nie odesłanie, jak ma to miejsce w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę i stwierdzający, że skarżona decyzja organu podatkowego nie narusza prawa jest więc zdaniem strony niezgodny z obowiązującym prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej zwana p.p.s.a. oprzeć można na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazując wprost tej podstawy prawnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" ustawy o podatkach w opłatach lokalnych art. 24a ustawy - Prawo o notariacie, art. 2 ustawy - Prawo działalności gospodarczej.

Przepis art. 1a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ zawierający definicję użytych w tej ustawie pojęć dodany został przez art. 1 pkt 2 ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/ i obowiązuje stosownie do art. 11 tej ostatniej ustawy od 1 stycznia 2003 r.

Wbrew więc zarzutom autora skargi prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż w sytuacji, gdy przedmiotem tej sprawy jest nadpłata w podatku od nieruchomości do roku 2002 r. to dla oceny zasadności wniosku o nadpłatę treść art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma znaczenia, skoro przepis ten w tym czasie jeszcze nie obowiązywał.

W sprawie tej istotny jest, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, stan prawny obowiązujący w latach 1997-2002. W stanie prawnym obowiązującym do 2003 r. w ustawie z 12 stycznia 1991 r. /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/ brak było definicji działalności gospodarczej. W art. 5 tej ustawy ustawodawca upoważnił radę gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości, określając przy tym stawki maksymalne tego podatku oraz dzieląc budynki i grunty podlegające opodatkowaniu na wskazane w tym przepisie grupy. W art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wyodrębnione zostały budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, inną niż rolnicza lub leśna z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 5 ust. 1 pkt 6 wymienione zostały z kolei grunty związane z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna z wyjątkiem związanych z budynkami mieszkalnymi. Artykuł 5 ust. 3 przykładowo wymieniał rodzaje gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wszystkie te przepisy w swej treści nawiązują do "prowadzonej działalności gospodarczej".

W sprawie tej istotne znaczenie ma więc przede wszystkim to czy działalność notariusza prowadzona w ramach kancelarii jest działalnością gospodarczą.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "działalność gospodarcza" użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych rozumieć należy w znaczeniu jaki nadawał mu przepis art. 2 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm. - /vide uchwały NSA z 24 marca 1997 r. FPK 1/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 109 i z 28 lipca 1997 r. FPK 8/97 - ONSA 1997 Nr 4 poz. 156/.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą była działalność wytwórcza, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.

W myśl art. 1 par. 1 ustawy z 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie /Dz.U. 2002 nr 42 poz. 369/ notariusz jest powołany do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną. Dokonywanie czynności notarialnych jest bez wątpienia działalnością usługową. Jest ona prowadzona w celach zarobkowych. Działalność ta jest bowiem źródłem utrzymania tych osób. Prowadzona w ramach kancelarii, prowadzona jest na własny rachunek notariusza. Działalność ta jest więc działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, jak i obecnie obowiązującej ustawy z 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./. Ta ostatnia ustawa obowiązuje ze względu na jej treść art. 100 od 1 stycznia 2001 r. i zawiera podobną definicję działalności gospodarczej jak poprzednio obowiązująca ustawa o działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 tej ustawy działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W uchwale pięciu sędziów NSA z 24 marca 1997 r. FPK 1/97 wskazanej wyżej wyrażony został pogląd, że definicje sformułowane w akcie prawnym mającym na celu uporządkowanie pojęć i zasad regulujących prowadzenie działalności gospodarczej powinny przesądzać o sposobie rozumienia tego pojęcia w całym porządku prawnym.

Z zapisu art. 24a ustawy - Prawo o notariacie, z którego wynika, iż notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów - Prawo działalności gospodarczej, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie można wyprowadzić wniosku, że notariusz nie wykonuje działalności gospodarczej. Z zapisu tego wynika jedynie to, że działalność notariuszy uregulowana została ustawą korporacyjną. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej i lekarzy, których sytuacja prawna uregulowana jest w ustawach szczególnych zajmował stanowisko, że już z samego faktu wyłączeniu stosowania ustawy o działalności gospodarczej do tych podmiotów, można wyprowadzić wniosek, że ich działalność mogła być działalnością gospodarczą /vide uchwały NSA z 24 września 2002 r. OPK 13/01, z 12 listopada 2001 r. FPK 11/01, z 17 grudnia 2001 r. FPK 13/01/. Również w odniesieniu do radców prawnych i adwokatów Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, iż wykonywanie zawodu radcy prawnego, czy adwokata jest działalnością gospodarczą, a wobec tego lokal przeznaczony na kancelarię prawniczą jest lokalem związanym z tą działalnością i podlega stawce przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /vide wyrok NSA z 2 października 2001 r. III SA 2894/00 - ONSA 2002 nr 4 poz. 162/.

Notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego /vide art. 2 par. 1 ustawy o notariacie/ dokonując czynności notarialnych wykonuje je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to bowiem działalność usługowa wykonywana przez osoby, których sytuacja prawna uregulowana jest w ustawie szczególnej.

Adwokaci czy radcowie prawni nie są również przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy z 19 listopada 1999 r. - prawo działalności gospodarczej /vide art. 87 tej ustawy/. Nie oznacza to, że nie wykonują działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy a jedynie to, że sytuacja ich uregulowana została w ustawach szczególnych i nie dotyczą ich przepisy wyraźnie odnoszące się do przedsiębiorców. To samo spostrzeżenie należy odnieść do notariuszy i zawartego w art. 24a ustawy - prawo o notariacie zapisu, iż notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy prawo działalności gospodarczej.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza prawa materialnego określonego w tej skardze, a wobec tego skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.