Uzasadnienie
Wyrokiem z 25 lutego 2004 r. I SA/Gd 2149/00 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "C." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z 31 sierpnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.
Przedmiotem sporu między Spółką - podatniczką, a organami podatkowymi było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń Jerzego S. jedynego udziałowca Spółki. Organy podatkowe wyłączyły te wynagrodzenia z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych.
W spornym okresie spółka z o.o. była spółką jednoosobową.
Nie ulegało bowiem wątpliwości, co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków byli udziałowcy, iż w wyniku wspólnie podjętej i zgodnej decyzji, uzyskali oni zapłatę za swe udziały i od października 1991 r. nie byli wspólnikami spółki. Lista udziałowców nie podlegała, dla swej ważności, wpisowi do rejestru handlowego; winna być jedynie złożona do akt rejestrowych spółki z o.o. Jej nie złożenie nie wywołało żadnych skutków prawnych. Fakt, iż był jedynym udziałowcem spółki był wielokroć potwierdzany oświadczeniami Jerzego S. składanymi przed notariuszem przy składaniu listy obecności na odbywanych Zgromadzeniach Wspólników, protokołowanych notarialnie. Inne twierdzenia zawarte w odwołaniu i skardze autorstwa pełnomocnika podatnika faktu tego nie zmieniały.
Tym samym wiodącym problemem prawnym było udzielenie odpowiedzi na następuje pytanie: czy zawarcie w dniu 30 września 1996 r. umowy o pracę pomiędzy podatnikiem tj. "C.", spółką z o.o. a Prezesem Zarządu podatnika Jerzym S., będącym jej jedynym udziałowcem, na stanowisko Dyrektora spółki z naruszeniem dyspozycji art. 203 Kodeksu handlowego /jeżeli miało miejsce/ pozwalało na uznanie, iż był on pracownikiem podatnika, a tym samym mogło spowodować, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia /wraz ze składkami i ryczałtem/ z kosztów uzyskania przychodów podatnika, jako wydatku na rzecz udziałowca.
Ten problem prawny, szeroko omawiany wielokrotnie zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w doktrynie, stał się przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 200 r. FPS 3/00.
WSA zgodził się z poglądem, iż zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy dawało podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem. Powodowało to wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodu spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych.
Analizując dyspozycję art. 198 Kh Sąd stwierdził, iż prawo do reprezentacji spółki przysługuje przede wszystkim zarządowi. Jednak w świetle art. 203 Kh w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, a także w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub jej pełnomocnik powołany uchwałą wspólników.
Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie podkreślał w swych orzeczeniach, iż na podstawie art. 203 Kh spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mogą reprezentować jedynie podmioty expressis verbis wymienione w tym przepisie i że lista tych podmiotów jest listą zamkniętą wobec zastosowania przez ustawodawcę trybu oznajmiającego "reprezentuje".
Przepis ten odnosił się nie tylko do umów o pracę ale do wszelkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu.
Kodeks handlowy nie przewidywał obligatoryjności powołania do życia w spółce z o.o. rady nadzorczej. W związku z tym istniała konieczność, w omawianej sprawie, korzystania z instytucji pełnomocnika. Ustanowiono zatem uchwałą zgromadzenia wspólników, pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę ze wspólnikiem spółki, jednakże z naruszeniem prawa. Jerzy S., będący wspólnikiem spółki nie wstrzymał się do głosowania nad tą uchwałą; została naruszona dyspozycja art. 235 Kodeksu handlowego, zgodnie z którą wspólnik nie może ani osobiście, ani przez pełnomocnika głosować przy powzięciu uchwały dotyczącej m.in. przyznania mu wynagrodzenia /w tym również w formie umowy o pracę/.
Członek zarządu spółki z o.o., z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymogom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 w zw. z art. 235 Kh, nie mógł być uznany za pracownika nawet wtedy gdy rezultatem takiej umowy było faktyczne świadczenie pracy na rzecz spółki. Wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, wobec treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych.
Sąd nie podzielił również - podniesionego w skardze - zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej; organy podatkowe obu instancji nie naruszyły dyspozycji art. 210 par. 1 pkt 4. uzasadnienie decyzji zarówno organu I jak i II instancji obejmowało w wyczerpującym zakresie wszelkie kwestie z tą sprawą związane zarówno w części uzasadnienia faktycznego jak i prawnego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności powyższe w sprawie zostało wyczerpane.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "C." sp. z o.o. z siedzibą w B. wniosło o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. z 31 sierpnia 2000 r. (...) i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego przez radcę prawnego ewentualnie: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając:
- naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez spółkę na rzecz członka zarządu Jerzego S. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdyż zawarta pomiędzy Jerzym S. a spółką umowa o pracę nie mogła zostać uznana za skuteczną w sferze prawa podatkowego,
- naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 134 par. 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych nakazującego rozstrzyganie w granicach danej sprawy, poprzez dopuszczenie się sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że w momencie zawierania umowy o pracę pomiędzy Jerzym S. a skarżącą spółką tj. w dniu 30 września 1996 r. spółka ta była spółką jednoosobową, gdy tymczasem ze zgromadzonego w sprawie i pominiętego w ocenie przez Sąd materiału dowodowego wynika, że skarżąca takiego charakteru nie miała.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że istota sporu pomiędzy skarżącym a organem podatkowym sprowadzała się do tego czy w spornym okresie skarżąca spółka była spółką jednoosobową, a jeżeli tak to czy zawarcie umowy o pracę pomiędzy Jerzym S. będącym członkiem zarządu przedmiotowej spółki i jej wspólnikiem a spółką było skuteczne w sferze prawa podatkowego.
Było bezsporne, że do października 1991 r. C. i L. byli wspólnikami skarżącej spółki. Według Sądu decydujące dla oceny, że przestali być wspólnikami było to, że listy wspólników po 1991 r. nie wykazywały ich jako udziałowców, a ponadto, iż w wyniku wspólnej i zgodnej decyzji uzyskali oni zapłatę za swoje udziały, a Jerzy S. wielokrotnie potwierdzał swoimi oświadczeniami składanymi także przed notariuszem, że jest jedynym udziałowcem.
Okoliczności te są zupełnie bezsporne i nie budzą najmniejszej wątpliwości, a skarżący, wbrew treściom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nigdy nie zamierzał i nie zamierza również w chwili obecnej ich zmieniać.
Okoliczności te świadczą jednak tylko o tym, że zarówno C. i L., jak i Jerzy S. pozostawali w błędnym przekonaniu, że faktycznie doszło do umorzenia udziałów. Błędne to przekonania nie mogło oczywiście zmienić stanu prawnego, z którego wynikało, że stan udziałowców nie uległ w tym czasie zmianie, a świadczenia dokonane przez spółkę na rzecz udziałowców miały charakter świadczeń nienależnych i rodziły w układzie korporacyjnym obowiązek ich zwrotu.
Sąd zupełnie pominął istotę prawną zasad dokonywania przekształceń w spółce kapitałowej w związku z dokonanymi umorzeniami udziałów, wynikających z przepisów obowiązującego w tym czasie Kodeksu handlowego.
Oczywiście w skarżącej spółce w roku 1991 mogło dojść do umorzenia udziałów, ale wyłącznie z czystego zysku. Zgodnie z treścią par. 12 umowy spółki udziały w kapitale zakładowym mogły być umarzane uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Z uwagi na to, że w umowie spółki nie podano sposobu w jaki sposób umorzenie może być dokonane, to zgodnie z treścią art. 193 par. 3 Kodeksu handlowego bez zachowania przepisów o obniżeniu kapitału zakładowego, umorzenie udziałów mogłoby być dokonane wyłącznie z czystego zysku.
Poza wszelka dyskusją pozostaje, że w momencie podejmowania uchwały o umorzeniu /październik 1991 r./ spółka nie wypracowała zysku, co oznacza, że umorzenie udziałów mogło być dokonane wyłącznie poprzez obniżenie kapitału zakładowego.
Okoliczności te, zdaniem skarżącego o kapitalnym znaczeniu dla sprawy Sąd uznał za nieistotne, bez znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia.
Sąd pominął zupełnym milczeniem okoliczność podnoszoną przez skarżącego, że uchwała o umorzeniu udziałów w sytuacji, gdy umorzenie nie następuje z czystego zysku musi być podjęta w formie aktu notarialnego. Wynika to z bezspornego faktu, że umorzenie udziałów połączone z obniżeniem kapitału zakładowego, w świetle przepisów Kodeksu handlowego stanowiło zawsze zmianę umowy spółki. Jak już wcześniej zwracano na to uwagę, wynikało to z treści art. 254 par. 2 Kodeksu handlowego, zgodnie z którym to przepisem uchwała powodująca zmianę umowy spółki winna być zaprotokołowana przez notariusza pod rygorem nieważności.
Oznaczało to, że uchwała zgromadzenia wspólników podjęta w dniu 11 października 1991 r. była nieważna, a dokonane w oparciu o nią wypłaty były świadczeniami nienależnymi.
Sąd w tej kwestii prowadził szerokie rozważania przywołując poglądy judykatury i nie zwracał najmniejszej uwagi na ewentualne poglądy czy też przekonania o zawartej umowie o pracę osoby nią najbardziej zainteresowanej, czyli Jerzego S. Taka ambiwalencja rozumowania Sądu, gdzie z jednej strony nie interesuje go w żaden sposób ważność uchwały zgromadzenia wspólników, od której zależy przyjęcie z jakim charakterem spółki mamy do czynienia, a z drugiej kwestia nieważności umowy o pracę /przy przyjęciu, że mamy do czynienia ze spółką jednoosobową/ budzi najwyższe zainteresowanie, musi prowadzić do oczywistego wniosku, że dla oceny skuteczności tejże umowy o pracę w sferze prawa podatkowego pomija się ocenę ważności uchwały zgromadzenia wspólników, od której zależy ocena, czy ze spółką jednoosobową mamy do czynienia, czy też nie. Oceny tej dokonuje się wyłącznie w oparciu o nieistotne okoliczności /przekonania wspólników, zapisy na liście wspólników itp./.
Takie postępowanie jest oczywiście nie do przyjęcia i nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego.
Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ważna była również uchwała zgromadzenia wspólników, na mocy której dokonano wyboru pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę z Jerzym S. Zdaniem skarżącego nie mogło budzić wątpliwości, że w dniu podejmowania uchwały, czy w dniu 17 stycznia 1994 r. skarżąca spółka była spółką wieloosobową. Uchwała o powołaniu pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę z Jerzym S. nie została unieważniona, w trybie obowiązującym dla spółek prawa handlowego. Z uwagi na to, że uchwała ta nie została nigdy w trybie przewidziany treścią art. 240 par. 1 Kodeksu handlowego unieważniona, jest ona prawnie wiążąca dla wszystkich, w tym także dla organów podatkowych. Jedynym uprawnionym organem do oceny ważności uchwał podejmowanych w spółkach prawa handlowego jest Sąd i to w trybie przewidzianym w prawie handlowym.
Oceniając uchwałę, na mocy której dokonano wyboru pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę z Jerzym S., Sąd stwierdził, że przy jej podjęciu doszło do naruszenia przepisu art. 235 Kodeksu handlowego, a to dlatego że Jerzy S. nie powstrzymał się od głosowania nad powziętą uchwałą.
Zdaniem skarżącej art. 235 Kodeksu handlowego jako przepis bezwzględnie obowiązujący winien być interpretowany ściśle z jego literalnym brzmieniem i nie dopuszcza wykładni rozszerzającej.
Zgodnie z jego literalnym brzmieniem, "wspólnicy nie mogą osobiście ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką".
Oznaczało to, że Jerzy S. będący niewątpliwie jednym ze wspólników skarżącej spółki winien powstrzymać się od głosowania, gdy przedmiotem uchwały miałoby być:
- kwestia odpowiedzialności jego wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu,
- przyznanie mu wynagrodzenia,
- umowa zawarta pomiędzy nim a spółką,
- spór pomiędzy nim a spółką.
Zdaniem skarżącej nie powinno budzić wątpliwości, że żadna z wyżej wymienionych spraw nie była przedmiotem powziętej w dniu 17 stycznia 1994 r. uchwały. Uchwała ta dotyczyła wyłącznie powołania pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę z Jerzym S. W tej sytuacji przyjąć należy, że Sąd dopuścił się nadinterpretacji wskazanego powyżej przepisu, gdyż powzięcie uchwały w przedmiocie powołania pełnomocnika do zawarcia umowy o prace nie jest tożsame z podjęciem uchwały w przedmiocie przyznania wspólnikowi przez spółkę wynagrodzenia.
Zdaniem skarżącej Sąd dopuścił się także naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.
Zgodnie z treścią art. 134 ust. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zdaniem skarżącej rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza również orzekanie w granicach zebranego w sprawie materiału.
Tymczasem w przedmiotowej sprawie najbardziej istotna treść materiału dowodowego albo została przez Sąd zupełnie pominięta, albo też została skwitowana nie znajdującym uzasadnienia stwierdzeniem, że dana okoliczność pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
W takiej sytuacji Sąd w ocenie skarżącej nie orzekł w granicach danej sprawy.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje
Skarga kasacyjna Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "C." Spółki z o.o. z siedzibą w B. nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Stawiając zarzut naruszenia przez Sąd postanowień art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu... autor skargi nie wskazał na możliwy istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego wskazany przepis stanowił w istocie, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". "Dana sprawa", w rozumieniu wyżej wskazanym, oceniania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do zgodności z prawem /legalności/, to decyzja w sprawie wymiaru Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Skarżąca nawet nie napomknęła na czym miało polegać przekroczenie przez Sąd granic rozpoznawanej sprawy, a tym samym naruszenie art. 134 par. 1 ustawy.
Bez znaczenia dla oceny zasadności postawionego zarzutu pozostawały obszerne wywody skargi kasacyjnej na temat umarzania udziałów w Spółce z o.o. i wpływu decyzji o umorzeniu na skład osobowy takiej Spółki, pomijając fakt, że stan faktyczny sprawy nie został w żaden sposób zakwestionowany. W aktach administracyjnych znajdował się protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z o.o. "C." z siedzibą w B. odbytego 17 stycznia 1994 r. Jedynym uczestnikiem i równocześnie przewodniczącym zgromadzenia był Jerzy S. Przedmiotem zgromadzenia było podjęcie uchwały o wyborze pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę z Prezesem Zarządu Spółki "C.". Prezesem był Jerzy S. W tajnym głosowaniu Jerzy S. /stanowiący Walne Zgromadzenie i będący jego przewodniczącym/ podjął uchwałę o powołaniu Lidii K. na pełnomocnika do zawarcia miedzy Spółką a Jerzym S. umowy o pracę, z pozostawieniem pełnomocnikowi swobody co do wysokości wynagrodzenia.
30 września 1996 r. zawarta została umowa o pracę - na stanowisku dyrektora naczelnego - miedzy Spółką "C. ", reprezentowaną przez ustanowionego przez Jerzego S. pełnomocnika Lidię S. /wcześniej K./, a Jerzym S. Prezesem Zarządu Spółki.
Aczkolwiek zbędne było odwoływanie się przez WSA do art. 235 Kh, to opisana sytuacja była typowym zawarciem umowy "z samym sobą", a więc umowy, która nie mogła wywrzeć oczekiwanych skutków podatkowych jako dotknięta wadą nieważności z art. 58 Kc. Również z punktu widzenia prawa pracy umowa nie mogła być uznana za stosunek pracy. Brakowało jej istotnego elementu takiego stosunku; mianowicie dyspozycyjności "pracownika" wobec "pracodawcy".
Zarzut naruszenia przez WSA przepisu prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierał w ogóle uzasadnienia wymaganego przez art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Formułując taki zarzut autor skargi winien wykazać na czym polegała, dokonana przez Sąd przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i jaka - zdaniem skarżącego - była wykładnia właściwa lub właściwe zastosowanie.
Wobec nieskuteczności podważenia oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe i uznanej przez Sąd I instancji za zgodną z prawem zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej było prawidłowe.
W braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.