Uzasadnienie
FSK 1632/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r., SA/Bk 1114/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Zdzisława Ż. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lipca 2003 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994-1995.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w sprawie jest niesporne, iż należności, których restrukturyzacji domagał się skarżący, dotyczą zaległości w podatku VAT za 1994 r. spółki cywilnej "T." i zobowiązaniu Z. Ż. w podatku dochodowym za lata 1994 i 1995. Nie jest też sporna wysokość zaległości i to, że spółka cywilna została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 1999 r., a Z. Ż. zrejestrował ponownie działalność gospodarczą z dniem 1 listopada 2002 r. Sąd wywiódł, iż z treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ wynika, że ustawodawca dążył do udzielenia pomocy przedsiębiorcom funkcjonującym - dla ich przetrwania - mającym trudności finansowe z przyczyn wymienionym w tym przepisie. Zdaniem Sądu, ani z tego przepisu, ani z całej ustawy nie wynika, by zamiarem ustawodawcy było podjęcie działalności przez przedsiębiorcę nieistniejącego na rynku w momencie uchwalenia ustawy. Powołany przepis art. 1 ust. 2 ustawy odwołuje się do przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, czyli do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 141 poz. 1177 ze zm./. Przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy stanowi, że pomoc publiczna dla przedsiębiorców to przysporzenie korzyści finansowych określonemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Konfrontując treść art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, Sąd uznał, że ustawodawca dopuścił restrukturyzację należności tylko od przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, zaś ustawa o restrukturyzacji nie obejmuje tych przedsiębiorców, którzy wcześniej zaniechali prowadzenia działalności gospodarczej, a podjęli ją po wejściu w życie tej ustawy. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z 29 listopada 2002 r., że nie jest możliwe objęcie restrukturyzacją przedsiębiorcy, który wszczął działalność gospodarczą wyłącznie w celu zrestrukturyzowania długów wygenerowanych w poprzedniej działalności gospodarczej. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że skarżący w okresie od stycznia do maja 2003 r. uzyskał dochód ok. 950 zł, a przez listopad /miesiąc wznowienia działalności/ i grudzień 2002 r. nie wykonał żadnej czynności sprzedaży w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej. Tak, więc w ocenie Sądu, brak było podstaw do objęcia zadłużenia restrukturyzacją i wobec tego postępowanie było bezprzedmiotowe i z mocy art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej podlegało umorzeniu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 13 i 18 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji. Organy podatkowe nie kwestionowały, iż należności, o których restrukturyzację wnosił skarżący, były znane na dzień 30 czerwca 2002 r., zaś art. 18 ust. 3 ustawy przewiduje uprawnienie, a nie obowiązek, organu zwrócenia się do właściwego ministra o uzyskanie opinii w zakresie celowości lub podstawy restrukturyzacji i to na wypadek istnienia wątpliwości.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Z. Ż., powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zarzucił naruszenie:
1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów art. 1 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 1 poprzez stwierdzenie braku podstaw do objęcia restrukturyzacją zadłużenia skarżącego /w piśmie procesowym z 16 czerwca 2002 r. skarżący wyjaśnił, że chodzi o przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - Dz.U. nr 155 poz. 1287/, 2/ przepisów postępowania określonych w art. 180 par. 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, ponieważ uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że na rozprawie pełnomocnik skarżącego nie podtrzymał tego zarzutu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w wymienionej ustawie o restrukturyzacji brak jest regulacji, która wyłączałaby z zakresu restrukturyzacji podmiot, który wyrejestrował się wcześniej, a następnie ponownie zarejestrował w innej formie prowadzenie działalności i jednocześnie w momencie składania wniosku o restrukturyzację i upływu terminu do składania tych wniosków był przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 i 3 Prawa o działalności gospodarczej. Na podstawowy warunek bycia wnioskodawcy przedsiębiorcą w tym momencie wskazuje art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Brak jest natomiast przepisu, który nakazywałby bycie przedsiębiorcą wcześniej, a w szczególności w momencie wejścia w życie tej ustawy. Z art. 12 ust. 1 wynika, że wnioski musiały być złożone do 15 listopada 2002 r., a zatem w tym też terminie - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wnioskodawca musi w zasadzie spełniać warunki formalne do objęcia restrukturyzacją, zaś jedynym istotnym kryterium jest posiadanie statusu przedsiębiorcy. Z materiałów sprawy wynika, że skarżący był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i powinien być dopuszczony do restrukturyzacji. Odnosząc się do stwierdzenia Sądu, że ustawodawca dążył do udzielenia pomocy funkcjonującym przedsiębiorcom dla ich przetrwania, wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że tylko nieracjonalny ustawodawca może udzielać pomocy publicznej przedsiębiorcom dla ich przetrwania, tzn. utrzymania się dłużej przy swojej działalności. W ocenie skargi kasacyjnej, wolą ustawodawcy była pomoc stanowiąca przysporzenie korzyści finansowych określonemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności.
Uzasadniając zarzuty natury procesowej, podniesiono, że restrykcyjna postawa Sądu wobec sytuacji skarżącego nie ma odzwierciedlenia w materiałach sprawy i obecnym stanie faktycznym. Przytoczono przy tym dane o przychodach i dochodach skarżącego na podstawie deklaracji VAT-7, podnosząc, że Sąd dał wiarę wyliczeniom organów skarbowych o dochodzie skarżącego sprzecznym ze stanem faktycznym wynikającym z ewidencji sprzedaży. Zdaniem skarżącego, dopuszczenie dowodów wyliczenia dochodu na podstawie deklaracji VAT-7 dla celów podatku od towarów i usług jest sprzeczne z prawem o podatku dochodowym i narusza przepisy art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz procesowego /art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa procesowego, to w tym zakresie jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano jedynie przepisy art. 180 par. 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, dotyczące środków dowodowych w postępowaniu podatkowym /art. 180 par. 1 statuuje otwarty system środków dowodowych, a art. 181 zawiera przykładowy katalog tych środków/. Co prawda na rozprawie przed sądem kasacyjnym pełnomocnik skarżącego nie podtrzymał tego zarzutu, tym niemniej należy zauważyć, że naruszenie wymienionych przepisów, których mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, należało powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne /Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Należy podkreślić, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/, nie przeprowadza postępowania dowodowego /poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym o możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów/, lecz jedynie bada stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, sprawdzając, czy organy te nie naruszyły przy tym właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także, czy zebrały i w sposób wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy oraz czy właściwie oceniły zebrane dowody. Skoro zatem skarga kasacyjna nie wskazuje żadnych konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jako naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania należałoby i tak uznać za niezasadny, bez potrzeby odnoszenia się do argumentów w tym zakresie przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano art. 1 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./. Pierwszy z tych przepisów /art. 1 ust. 2/ stanowi, że restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności ci, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Natomiast drugi przepis /art. 2 pkt 1/ zawiera określenie przedsiębiorcy.
W ocenie skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przepisów ma polegać na przyjęciu przez Izbę Skarbową, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że restrukturyzacją, przewidzianą w omawianej ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r., nie są objęci przedsiębiorcy, którzy - tak jak skarżący - prowadzili wcześniej działalność gospodarczą /w wyniku której powstały zaległe należności, objęte wnioskiem o restrukturyzację złożonym na podstawie tej ustawy/ zlikwidowaną przed wejściem w życie tej ustawy, a następnie po jej wejściu w życie rozpoczęli prowadzenie nowej działalności gospodarczej wyłącznie w celu zrestrukturyzowania zaległych należności. Jakkolwiek przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentacja przemawiająca za tym poglądem może budzić wątpliwości /przede wszystkim w zakresie, w jakim jest oparta na przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców - Dz.U. nr 141 poz. 1177, definiującym pomoc publiczną dla przedsiębiorców, jako przysporzenie korzyści finansowych określonemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - z definicji tej nie da się wyprowadzić wniosku, że omawiana ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie obejmuje tych przedsiębiorców, którzy zaniechali prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie podjęli ją po wejściu w życie tej ustawy/, to przedstawiony pogląd tego Sądu należy uznać za zasadny. Uzasadnienia go należy szukać właśnie w przepisie art. 1 ust. 2 powołanej ustawy, który restrukturyzacją obejmuje tych przedsiębiorców, którzy "tracą zdolność do konkurowania na rynku" przejawiającą się zwłaszcza w wymienionych w tym przepisie zjawiskach /zmniejszenie obrotu, nadmierna zdolność produkcyjna, wzrost zapasów, spadek zyskowności, ponoszenie strat, wzrost zadłużenia i brak możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń i gwarancji/. Co prawda w przepisie tym używa się zwrotów "w szczególności" i "zwłaszcza", co by mogło sugerować, że wskazana przesłanka restrukturyzacji /tracenie zdolności do konkurowania i cechujące ją zjawiska /zmniejszenie obrotów i inne tam wymienione/ są podane jedynie przykładowo, jednak z art. 18 ust. 1 i 7 omawianej ustawy wynika, że wyliczenie to jest wyczerpujące. A to dlatego, że przepisy te stanowią, iż tylko pozytywne rokowania co do powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o którym mowa w art. 1 ust. 2, umożliwiają wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji /art. 18 ust. 1 stanowi, że "organ restrukturyzacyjny... wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku...oraz dołączonych do niego dokumentów i danych... wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2"/, w przeciwnym razie postępowanie restrukturyzacyjne jest umarzane /art. 18 ust. 7/. Odesłanie w art. 18 ust. 1 i 7 tylko do zjawisk wymienionych w art. 1 ust. 2 oznacza - wbrew użytym w tym przepisie sformułowaniom - że ich wykaz tam zawarty jest wykazem pełnym, a nie jedynie przykładowym.
Natomiast użycie w omawianym przepisie art. 1 ust. 2 czasu teraźniejszego /"tracą zdolność do konkurowania"/ oznacza, że chodzi o takich przedsiębiorców, którzy są dopiero na etapie utraty zdolności do konkurowania na rynku i aktualnie występują u nich wymienione wyżej negatywne zjawiska /zmniejszenie obrotów itd./,co oznacza, że chodzi o aktualnie prowadzoną działalność gospodarczą, a nie o taką, która została zaniechana jeszcze przed wejściem w życie omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji. Tym samym restrukturyzacją nie powinni być obejmowani przedsiębiorcy w zakresie tych należności, które powstały w wyniku działalności gospodarczej zlikwidowanej przed wejściem w życie tej ustawy, ponieważ byłoby to sprzeczne z celami omawianej ustawy, wyrażonymi w jej art. 1 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 7. Nie można zatem zgodzić się z wyrażonym w skardze kasacyjnej poglądem, że jedynym istotnym kryterium objęcia restrukturyzacją jest posiadanie statusu przedsiębiorcy.
Za przyjętym przez Sąd poglądem przemawia także przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy, stanowiący, że ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości. Skoro restrukturyzacją nie są objęci przedsiębiorcy w trakcie likwidacji /przez co należy rozumieć także osoby fizyczne likwidujące prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą/, to tym bardziej nie mogą być objęci przedsiębiorcy w zakresie należności powstałych w wyniku zlikwidowanej już działalności gospodarczej; celem ustawy jest niewątpliwie zapobieganie likwidacji tej działalności przez udzielanie pomocy przedsiębiorcom w prowadzonej, a nie już zlikwidowanej czy też będącej dopiero w trakcie likwidacji, działalności gospodarczej.
Natomiast zupełnie odrębnym zagadnieniem jest kwestia, w jaki sposób, w sytuacji, gdy wystąpiono o restrukturyzację należności, które jej nie podlegają, powinno być zakończone postępowanie restrukturyzacyjne - czy decyzją o umorzeniu tego postępowania, czy też decyzją o odmowie restrukturyzacji zgłoszonych należności. Jednakże, wobec braku w tym zakresie odpowiednich zarzutów w skardze kasacyjnej, problem ten musi pozostać poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na związanie go granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Z powyższych względów, chociaż w pewnym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne, to zaskarżony wyrok odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.