Wyrok NSA z 18 lutego 2005 r., FSK 1634/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 18 lutego 2005r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zdzisława M., Arkadiusza G., Jerzego S., Zbigniewa W.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Sz 891/02 wydanego

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr), Jan Rudowski
Krzysztof Kołtan protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Zdzisława M., Arkadiusza G., Jerzego S., Zbigniewa W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 20 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998 roku 1)uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2)zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. solidarnie na rzecz Skarżących kwotę 18.096 zł /osiemnaście tysięcy dziewięćdziesiąt sześć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

FSK 1634/04

Uzasadnienie

Decyzją (...) z dnia 20 marca 2002 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 grudnia 2001 r. określającą spółce cywilnej "A." Zakład Pracy Chronionej Zbigniew W., Jerzy S., Arkadiusz G. i Zbigniew M. zobowiązanie podatkowe w wysokości 767.570 zł /zamiast zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.771.637 zł/ i zaległość podatkową w wysokości 2.539.207 zł w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. oraz orzekającą odpowiedzialność Zbigniewa W., Jerzego S., Arkadiusza G. i Zdzisława M. za wymienioną zaległość podatkową.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przebieg postępowania w sprawie, w tym szczegółowo przedstawiono ustalenia dotyczące szeregu transakcji dokonanych przez "A." w czerwcu i lipcu 1998 r., polegających na zakupie oleju opałowego i nafty od różnych podmiotów /Spółki z o.o. T. K. w S., Spółki z o.o. "P." w K. i Firmy Handlowej "W." W. Józef S./ oraz sprzedaży tych towarów Spółce z o.o. "B." w S. i w jednym przypadku przedsiębiorstwu "P." Kazimierz B. Izba Skarbowa, przytaczając treść przepisów art. 58 i 83 Kc oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, stwierdziła, że w niniejszej sprawie ma miejsce sytuacja opisana w tym ostatnim przepisie. Następnie po powołaniu się na przepisy art. 14a i 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a także na art. 32 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, Izba stwierdziła, że zebrany materiał dowodowy pozwala na konstatację, iż celem działalności "A.", mającej status zakładu pracy chronionej, w zakresie obrotu artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi było wykorzystanie jej uprzywilejowanej pozycji podatkowej, zaś sama działalność polegała jedynie na wystawianiu i przyjmowaniu faktur; czynności dokonywane przez spółkę dotyczące olejów opałowych zostały zawarte w celu obejścia przepisów ustawy. Świadczy o tym, w ocenie Izby, m.in. brak bazy paliwowej w posiadanych przez "A." obiektach /w zakładach w D. i K./; co prawda spółka dzierżawiła takowe obiekty od CPN "N.", ale ich w ogóle nie wykorzystywała. Dzierżawa miała na celu, jak wyjaśnił pełnomocnik, tylko uzyskanie koncesji, jednak - zdaniem Izby - istotne jest to, że podatnik nie angażował w obrót paliwami ani środków trwałych, ani pracy swoich pracowników, ani środków pieniężnych. Handlem olejami zajmowali się wyłącznie wspólnicy i dyrektor J. A., a inni pracownicy spółki, w tym niepełnosprawni, byli zatrudnieni jedynie przy dotychczasowej /tzn. przed zajęciem się obrotem artykułami ropopochodnymi/ działalności spółki, tj. produkcji napojów i opakowań. Przedstawione "na etapie odwołania" przez stronę dowody mające świadczyć o udziale spółki cywilnej w obrocie artykułami ropopochodnymi /wnioski o udzielenie koncesji i pozwoleń importowych na przywóz tych artykułów, zamówienia firm krajowych na ich zakup, zlecenia na dokonanie odpraw celnych i spedycji oraz kontroli jakościowej, umowy zakupu, dowody świadczące o osobistym zaangażowaniu J. A. w weryfikację zamówień i dostawców/, zdaniem Izby, nie potwierdzają tej tezy.

Izba - podkreślając, że głównym odbiorcą od "A." olejów sprowadzanych z zagranicy pozostawała Spółka z o.o. "B.", /powiązana kapitałowo z osobami dwóch wspólników spółki cywilnej/ - stwierdziła co do finansowania transakcji zakupu olejów przeprowadzonych pod firmą "Spółka cywilna "A.", że materiał dowodowy zebrany przez Inspektora pozwala na wniosek, iż podmiotem faktycznie finansującym import olejów była "B." Przedstawiony przez Izbę mechanizm finansowania transakcji /"A." nie miała w tym czasie koncesji na import paliw/ przebiegał w ten sposób, że przed przelewem za granicę określonej kwoty spółka otrzymywała od "B." przedpłatę, stanowiącą 100% ceny za mający być zamówiony olej lub naftę. Kwoty te były następnie przekazywane kontrahentowi zagranicznemu przez "A." /w imieniu oficjalnych importerów/; o kwoty przekazywane za granicę pomniejszano faktury wystawione przez tych importerów. Podstawowa część sprowadzonego oleju /poza jednym przypadkiem sprzedaży na rzecz "P."/ trafiała do "B.", która pomniejszała tym samym swoją należność o kwoty przekazane wcześniej dla "A.". W ten sposób, zdaniem Izby, spółka ta ani oficjalni importerzy nie angażowali własnych środków finansowych, bowiem zakup paliwa był finansowany przez "B." Na to, że organizatorem, podmiotem finansującym i jednocześnie faktycznym importerem była "B." - w ocenie Izby - wskazuje również opłacanie kosztów frachtu i ubezpieczenia przez "B.", mimo że oficjalnym importerem był inny podmiot, a następnie refakturowanie ich przez "B." na tegoż importera; pieniądze po dokonaniu potrąceń "B." otrzymywała od "A.", czyli faktycznie od siebie. Na "B." bezpośrednio wystawiano faktury za transport oleju i nafty na terenie kraju. Transportem zajmowała się spółka cywilna "T.", należąca do A. G. i Z. M.; transporty były ekspediowane przez "T." od razu do odbiorców wskazanych przez "B." jeszcze przed datą wystawienia faktury przez "A.". Zresztą spółka ta wystawiała niejednokrotnie faktury przed lub w tym samym dniu, co oficjalni importerzy. Izba podkreśliła, że fakty te należy rozpatrywać w kontekście całej sprawy, a nie analizować, jak w odwołaniu, dopuszczalność wystawienia faktury w ciągu 7 dni od daty sprzedaży i wyciągać na tej podstawie wniosek o pokrywaniu się zakupów i sprzedaży. Zdaniem Izby, przedstawiony opis pozwala na konstatację, że pieniądze wydatkowane na wstępie przez "B." na zakup oleju powracały do niej oraz do firmy "T." po odliczeniu wynagrodzeń dla "A." i oficjalnych importerów; "T." uiszczała przy tym wszelkie opłaty importowe, w tym cło i podatek od towarów i usług.

Bezpośrednim celem prowadzenia przez "A." transakcji paliwowych było - jak stwierdziła Izba - uzyskanie przez ten podmiot nienależnych korzyści w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od urzędu skarbowego oraz subwencji z PFRON, bowiem brak jest racjonalnych przesłanek, aby sprowadzony olej, sfinansowany przez "B.", był wpierw sprzedawany, a później odkupywany od "A."; jest to sprzeczne z celem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na osiąganiu zysku. Nie bez znaczenia, zdaniem Izby, jest fakt, że w przedstawionym obrocie brały udział podmioty /poza oficjalnym importerem/, gdzie udziałowcami bądź właścicielami były te same osoby fizyczne. Aby umożliwić dokonywanie jak największych kwot zwrotu i uzyskanie jak największych subwencji z PFRON, faktury dokumentujące zakup w zależności od sytuacji odliczano w miesiącu otrzymania bądź w miesiącu następnym, zaś otrzymywane od "B." przedpłaty w ogóle nie były fakturowane bądź wystawiano je od razu. W rezultacie, w ocenie Izby, ewidencjonowanie faktur przez "A." odbywało się poprzez wykorzystanie statusu zakładu pracy chronionej i przepisów art. 19 ust. 3 i art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a w sytuacji, gdy nie wystawiano w ogóle faktury przedpłatowej podatnik naruszał też par. 41 ww. rozporządzenia. Izba zauważyła, że gdyby "A." prowadziła ewidencję prawidłowo, to w rozliczeniu za czerwiec 1998 r. wykazałaby zobowiązanie w kwocie 169.667,72 zł zamiast 2.242.305 zł /z której 75% zostało następnie zwrócone w formie subwencji PFRON/, a za lipiec 1998 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 220.978,32 zł zamiast kwoty zwrotu w wysokości 1.771.637 zł. W konkluzji tej części rozważań Izba podała, że podejmowane przez "A." działania stanowią czynności, o których mowa w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" ww. rozporządzenia w tym sensie, że od nich zależy stosunek łączący podatnika z urzędem skarbowym, bowiem istnieje związek między ewidencją i jej odzwierciedleniem w postaci deklaracji a żądanym od urzędu zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź uzyskiwanymi subwencjami PFRON. Stwierdziła także, że działania "A." w badanym okresie były podejmowane jedynie ze względu na jej status zakładu pracy chronionej.

W kwestii orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A." /która zaprzestała działalności gospodarczej w trakcie kontroli skarbowej/ Izba Skarbowa powołała się na przepisy art. 115 par. 1 i 4 oraz art. 133 i 134 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej w trakcie prowadzonego postępowania: - stroną postępowania są łącznie wszyscy wspólnicy spółki, - właściwy do prowadzenia postępowania jest organ właściwy dla podatnika /spółki/, - organ wydaje jedną decyzję. Ponadto, zdaniem Izby, w sytuacji, gdy zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ciążących wyłącznie na spółce jako podatniku, to postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólników będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego i postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej; sentencja decyzji musi zawierać zarówno określenie wysokości zaległości podatkowej ciążącej na spółce, jak i orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności wspólników.

Odnośnie do podniesionej w odwołaniu kwestii właściwości inspektora kontroli skarbowej do orzekania o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej, Izba podniosła, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ kontroli skarbowej podlegają m.in. zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa, zaś wśród podmiotów zobowiązanych do tych świadczeń należy wyróżnić osoby trzecie; jeżeli bowiem zajdą okoliczności przewidziane w ustawie, osoba trzecia staje się zobowiązanym. Ustawodawca zatem musiał przewidzieć możliwość orzekania w tych sprawach, które należą do kompetencji organów kontroli skarbowej, zaś przepis art. 24 ust. 2 ww. ustawy przewiduje dwie formy zakończenia postępowania kontrolnego: 1/ decyzję w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, 2/ wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą innych nieprawidłowości lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Bezsporne w sprawie jest, że zaskarżona decyzja dotyczy podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, zaś decyzja inspektora kontroli skarbowej łączy w sobie elementy postępowań wymiarowego i dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich. Mimo odmiennego charakteru /deklaratoryjny i konstytutywny/ oba rozstrzygnięcia powinny być zawarte w jednej decyzji, której nie mogą wydawać dwa różne organy. Wobec tego, Izba uznała, że inspektorowi przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego, a zatem w tym zakresie jest on organem podatkowym w znaczeniu funkcjonalnym, a odpowiedzialność wspólników na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje razem z odpowiedzialnością samej spółki, co przemawia za możliwością orzekania w takich sprawach przez inspektora kontroli skarbowej.

W skardze do sądu administracyjnego Z. M., A. G., Z. W. i J. S. zarzucili rażące naruszenie:

• art. 7 par. 1, art. 107, 108, 115, 120-123, 125 par. 1, art. 180, 181, 187, 188, 191, 199 oraz 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej,
• art. 5 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 1 i 3, art. 19, 26, 27 i 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
• par. 41 i 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" wymienionego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.
• art. 2, 3, 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 22, 23, 24 i 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej, podniesiono, że Inspektor Kontroli Skarbowej bez podstawy prawnej wszczęła postępowanie kontrolne wobec byłych wspólników spółki cywilnej "A.". Kolejne naruszenie prawa, według skarżących, polega na orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników bez wszczęcia postępowania w tym zakresie. Wszczęto bezpośrednie postępowanie podatkowe przeciwko wspólnikom, a stosownie do art. 115 Ordynacji podatkowej należało wszcząć postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności.

Skarżący podnieśli, że Inspektor, wszczynając postępowanie przeciwko wspólnikom, nie przedłożył stronom stosownego upoważnienia Dyrektora UKS, czym rażąco naruszył art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto rażąco naruszył art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie zapoznając kontrolowanych z ich prawami i obowiązkami wynikającymi z ustawy. Do obu tych zarzutów nie odniosła się Izba Skarbowa.

Przywołując treść przepisów art. 107 par. 1 i art. 115 oraz art. 13 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, 3, 8 ust. 1, art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, skarżący podnieśli, że Inspektor Kontroli Skarbowej naruszyła przepisy o właściwości rzeczowej, orzekając w sprawie odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości spółki, w której jest właściwy organ podatkowy a nie organ kontroli skarbowej. Izba Skarbowa podtrzymała decyzję Inspektora, dokonując rozszerzającej interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżący podnieśli, że Inspektor zapoznał strony i ich pełnomocnika z niekompletnym protokołem z badania dokumentów i ewidencji, pomijając załączniki do protokołu, co stanowi naruszenie art. 22 i 23 ustawy o kontroli skarbowej.

Podnieśli, że naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji polega na nieodniesieniu się przez organ kontroli skarbowej do licznych dowodów pominiętych, świadczących na korzyść spółki, bez wskazania, dlaczego dowodom tym organ nie dał wiary, a inne uznał za wiarygodne. Ponadto, chociaż w decyzji I instancji wskazuje się podstawę prawną rozstrzygnięcia /par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz art. 58 i 83 Kc/, to nie wiadomo, jakie fakty mają decydować o wypełnieniu w konkretnej sytuacji poszczególnych przesłanek tych przepisów; ograniczono się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że ewidencjonowanie przez spółkę faktur dotyczących paliw miało na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w decyzji Izby Skarbowej nie odniesiono się do zarzutu strony, że ewidencjonowanie zdarzeń w księgach rachunkowych nie jest czynnością prawną, o której mowa w art. 58 i 83 Kc, twierdząc, że właśnie taki sposób ewidencjonowania jest dowodem naruszenia tych artykułów.

Skarżący podnieśli, że Inspektor bezzasadnie pominęła wnioski pełnomocnika zawarte w piśmie z 29 listopada 2001 r. o uzupełnienie materiału dowodowego, czym rażąco naruszyła art. 188 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wady, skarżący zarzucili także naruszenie art. 120, 121 par. 1, art. 122, 123 par. 1 i art. 125 par. 1 Ordynacji.

W części uzasadnienia skargi, oznaczonej jako uzasadnienie zarzutów dotyczących transakcji paliwowych, skarżący podnieśli, że w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że transakcje te były w całości finansowane przez Spółkę "B.", czyniąc ze sposobu finansowania zarzut mający dowodzić naruszenia prawa, przy czym nie podano, jaki przepis prawa ogranicza możliwości finansowania transakcji przez kontrahentów; organy zarzuciły ponadto, że "A." dokonywała często rozliczeń w ten sposób, że płaciła do kontrahenta wskazanego przez swego wierzyciela. Wobec tak sformułowanego zarzutu, skarżący podnieśli, że nie jest prawdą, że transakcje były finansowane wyłącznie przez "B." Pierwsza płatność na zakup oleju od firmy T. K. 22 maja 1998 r. na niebagatelną kwotę 1.887.600 zł /550.000 USD/ została dokonana z własnych środków "A.", bowiem pierwsze środki na kwotę 1.700.000 zł od "B." wpłynęły dopiero 26 maja 1998 r. Izba Skarbowa wprawdzie dopatrzyła się, że pierwsza płatność została dokonana wyłącznie ze środków "A.", jednak stwierdziła, że skoro środki od "B." wpłynęły już po 4 dniach, to także należy uznać ten fakt za negatywne zjawisko. Nie wspomniała natomiast, na jakiej podstawie prawnej opiera negatywną ocenę takich rozliczeń i dlaczego płacenie za zobowiązania w krótkim terminie jest naganne. Ponadto podnieśli, że nie można czynić zarzutu spółce, że korzystała z zewnętrznego finansowania transakcji, gdyż zarzut ten jest pozbawiony podstawy prawnej i sensu ekonomicznego, zaś sposób finansowania transakcji oparty o przedpłaty, w szczególności w handlu materiałami ropopochodnymi jest zwykłym sposobem postępowania; fakt, że spółka odnosiła większe korzyści ze względu na status zakładu pracy chronionej nie może stanowić zarzutu wobec podatnika. W ocenie skargi, dowodu naruszenia prawa nie stanowi także przedstawiony w decyzji opis zdarzeń transakcji zakupu paliw od firm T. K. oraz "P.", z którego wynika, że w rozliczeniu lipca spółka wykazała zakupy towarów od tych firm potwierdzone fakturami wystawionymi w czerwcu, a sprzedaż owych towarów została zaewidencjonowana w czerwcu. Skarżący podnieśli, że do ustalenia, czy istniały podstawy do podważenia czynności związanych z obrotem olejem opałowym i naftą oraz kwestionowania faktur zakupu konieczne jest wyjaśnienie sensu ekonomicznego tych czynności i celów, do których podatnik dążył, włączając się w ten obrót. Ponieważ jest to tak ważne, znacznym uchybieniem proceduralnym jest formułowanie w zaskarżonej decyzji wniosków na ten temat bez przesłuchania na tę okoliczność świadków, przede wszystkim J. A., który pełnił stanowisko dyrektora i mógł udzielić wyjaśnień w tym zakresie. Brak też w postępowaniu badania dowodów z innych firm, tj. pracowników "B." i innych kontrahentów "B." Obrót paliwami był prowadzony realnie przez "A.", czego potwierdzeniem są wnioski o pozwolenia importowe i o koncesję, zamówienia, korespondencja handlowa, kontrakty handlowe, a także dokumenty związane z zatrudnieniem J. A., który zajmował się działalnością w tym zakresie - weryfikował zamówienia, sprawdzał wiarygodność dostawców /w skardze przedstawiono szczegółowy wykaz tych dokumentów/. Wszystkie te dokumenty były znane Inspektorowi, jednak nie zostały przez niego uwzględnione. Przedłożono je zatem w piśmie uzupełniającym odwołanie. Zamiast jednak zbadać rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy i przeprowadzić dowody z przesłuchań zorientowanych osób, organ kontroli skarbowej i Izba Skarbowa poprzestały na domysłach i niedopowiedzianych sugestiach, które przy zarzucaniu spółce czynności zmierzających do obejścia prawa składają się na nierzetelne uzasadnienie decyzji. Pominięcie tych dowodów jest związane z tym, że obalają one tezę o nierzeczywistości transakcji i jako takie były niewygodne dla Izby Skarbowej. Najlepszym tego przykładem jest zarzut niewystawiania faktur na przedpłaty dokonywane przez "B." - faktury końcowe były zawsze wystawiane w tym samym miesiącu, w którym nastąpiła przedpłata, a zatem do zaniżenia podatku należnego za ten miesiąc nie mogło dojść. Zupełnie bez potrzeby jest poruszana kwestia niekorzystania przez "A." z wynajmowanych magazynów - nie jest to istotne dla sprawy; magazyny musiały być do dyspozycji spółki jako wymóg uzyskania koncesji, a specyfika handlu towarami ropopochodnymi uzasadnia szybki obrót, gdyż wtedy jest mniejsze ryzyko spadku ceny i straty spowodowanej fluktuacją kursów walut; stąd bardzo krótkie terminy realizacji zamówień i brak konieczności korzystania z magazynów. Kolejny przykład tworzenia nieuzasadnionych sugestii to kwestia wpisywania do rejestru zakupów faktur z poprzedniego miesiąca; już samo zestawienie faktur zawarte w uzasadnieniu decyzji I instancji uwidacznia, że większość przenoszonych na następny miesiąc faktur była wystawiona w końcu miesiąca, a wiele z nich można było ująć w ewidencji dopiero po otrzymaniu oryginału dokumentu SAD; trafiały one do spółki za pośrednictwem urzędu celnego i agenta celnego, co powodowało opóźnienia w ujęciu faktur importowych w rejestrze. Specyfika handlu towarami ropopochodnymi, gdzie konieczna jest szybkość działania, powoduje, że nie ma też żadnych sprzeczności w bardzo zbliżonych datach faktur zakupu i sprzedaży. Oderwane od kontekstu działalności spółki i stawiające ją w fałszywym świetle jest również zestawienie kwot subwencji z PFRON z wyłącznie określonymi kredytami wziętymi na zapłatę podatku VAT, ponieważ spółka posiłkowała się i subwencjami, i kredytami dużo wcześniej, a w 1998 r. dokonała dużych nakładów na produkcję wody, m.in. zakup maszyn i urządzeń za ok. 3 mln zł.

Natomiast, podnosząc zarzut naruszenia art. 58 Kc i przepisów rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., skarżący podnieśli, że:

• z fragmentu uzasadnienia decyzji /w którym podano, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w lipcu została wykazana przez spółkę poprzez wykorzystanie przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT/ sugerującego nieprawidłowość postępowania spółki wynika tylko, że spółka działała w granicach obowiązującego prawa; naruszenie prawa byłoby, gdyby spółka wykazała VAT naliczony w rozliczeniu innego miesiąca niż miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny,
• podniesione przez Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzenie, że określone ewidencjonowanie przez spółkę faktur w celu uzyskania korzyści stanowi wyraz wyczerpania przesłanek zawartych w art. 58 Kc, jest błędne, ponieważ ewidencjonowanie nie jest czynnością prawną, lecz techniczną związaną z prowadzeniem ewidencji,
• naruszeniem prawa jest podawanie w decyzji, że zaewidencjonowanie w lipcu faktur zakupu datowanych w czerwcu i lipcu stanowiło przejaw zawyżenia podatku naliczonego, bowiem decydujące znaczenie ma nie data wystawienia faktury, tylko data jej otrzymania, a organ kontroli skarbowej nie wskazuje, jaki przepis naruszyła spółka, ewidencjonując w rozliczeniu lipca faktury datowane w czerwcu i lipcu; organ nie podaje też w rozliczeniu jakiego miesiąca powinny być te faktury wykazane,
• naruszeniem prawa jest podawanie w decyzji, że "zawyżenie podatku naliczonego... stanowiło naruszenie zasad określonych w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia... w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w przypadku, gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego...", a to dlatego, że nie mieliśmy do czynienia z zawyżeniem podatku naliczonego, a nawet, gdyby ono wystąpiło, to nie stanowi naruszenia zasad określonych w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia; organ kontroli skarbowej nie wykazał, że do czynności dokonanych przez spółkę mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kc, tylko ograniczył się do oceny czynności technicznych polegających na sposobie dokonanego ewidencjonowania,
• skoro więc nie było zawyżenia podatku naliczonego /bo spółka ewidencjonowała faktury zakupu zgodnie z zasadami ustawowymi/, czynności ewidencjonowania nie są czynnościami prawnymi, o których mowa w art. 58 i 83 Kc i w decyzji nie wykazano, że transakcje dokonane przez spółkę były czynnościami, o których mowa w tych przepisach, to nie sposób twierdzić, że faktury otrzymane przez spółkę, potwierdzające faktycznie wykonane operacje gospodarcze, nie stanowiły podstawy do odliczenia VAT naliczonego, gdyż nie naruszały par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" wymienionego rozporządzenia.

W konkluzji skarżący stwierdzili, że przedstawiony w decyzji zarzut naruszenia przez spółkę art. 58 i 83 Kc oraz par. 54 rozporządzenia wykonawczego, dotyczący niewłaściwego ewidencjonowania faktur, nie odpowiada stanowi faktycznemu i prawnemu, a w decyzji nie wykazano owego naruszenia. Natomiast w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej wątek ten został zupełnie pominięty, co stanowi rażące naruszenie prawa.

We wnioskach końcowych skarżący podali, że postępowanie obu instancji cechują poważne braki dowodowe, a decyzje obu instancji podchodzą do zebranego materiału dowodowego wybiórczo. Jeżeli stawia się zarzut, że spółka działała w celu uzyskania subwencji z PFRON, a nie w celu gospodarczym, tj. osiągnięcia zysku, to nie można pomijać istotnych w sprawie materiałów dowodowych /protokołów kontroli w "B.", oświadczenia prokurenta-dyrektora ds. finansowych, że współpraca na takich samych zasadach łączyła "B." również z innymi podmiotami, na ogół nie zakładami pracy chronionej; w odwołaniu strona wyjaśniała, że celem współpracy było zapewnienie możliwości płynnych dostaw na szeroki rynek odbiorców "B." i to niezależnie od tego, czy byli to dostawcy krajowi czy zagraniczni i czy mieli status zakładu pracy chronionej/ lub nie wyciągać z nich oczywistych wniosków przeczących tej tezie, jak to robi Izba Skarbowa. Nie można też - zdaniem skarżących - pominąć dowodu z zeznań kluczowych świadków /J. A./, czy z wyjaśnień stron i innych osób, skoro bada się zamiar stron i cel ich czynności. Skarżący za zaskakujące uważają stwierdzenia Izby Skarbowej, że osobiste starania pracownika "A." o uzyskanie koncesji są bez znaczenia dla sprawy w kontekście zarzutu, że działania spółki polegały jedynie na wystawianiu faktur, tak samo jak uwaga, że cały wskazany przez strony materiał dowodowy nie potwierdza udziału spółki w obrocie artykułami ropopochodnymi. Nie uwzględniono przy tym specyfiki współczesnego obrotu paliwami, polegającej na jego organizacji w dużej mierze w oparciu o podmioty zewnętrzne wykonujące przewóz i odprawy celne; pominięto powszechne w tym obrocie częste kredytowanie przez odbiorcę oraz fakt, że towar kupowany na zamówienie nie musi być magazynowany. Postępując w ten sposób, Izba Skarbowa - zdaniem skarżących - pozwala na prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad postępowania dowodowego zawartych w art. 180, 181 /dowodami są również inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli/, 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2004 r., SA/Sz 891/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił wymienioną skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd szczegółowo przedstawił ustalenia i stwierdzenia zawarte w decyzjach obu instancji, natomiast, przedstawiając stanowisko wspólników spółki "A.", podał, że w odwołaniu zarzucili oni:

• niezapoznanie Z. W. w dniu 24 maja 2001 r. z całością materiałów zebranych w sprawie z pominięciem załączników,
• brak odpowiedzi na zastrzeżenia złożone 2 i 19 lipca oraz 27 listopada 2001 r.,
• pominięcie materiałów z kontroli przeprowadzonych w spółce przez pracowników Urzędu Skarbowego,
• brak kompetencji Inspektora Kontroli Skarbowej do orzekania o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej,
• brak właściwej formy decyzji; zdaniem jednego z pełnomocników zasadne było wydanie decyzji określającej zaległości spółki i doręczenie jej byłym wspólnikom, a zdaniem drugiego - wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej każdego wspólnika,
• zastosowanie art. 58 Kc do czynności sprawdzających, a ponadto wskazali, że:
• finansowanie zakupów w większości przypadków przedpłatami "B." jest charakterystyczne dla obrotu materiałami ropopochodnymi, zaś wpłata dokonana przez "A." w imieniu Spółki z o.o. T. K. była finansowana z jej własnych środków,
• faktury spółka otrzymała 1 lipca, a nie w czerwcu 1998 r., o czym świadczy dopisek księgowej na fakturach; ich rozliczenie było zgodne z przepisami niezależnie od tego, kiedy spółka je otrzymała,
• wystawienie faktury na sprzedaż towaru, a dopiero później na jego zakup wynika z możliwości wystawiania faktury w czasie 7 dni od dnia sprzedaży,
• obrót paliwami był realnie prowadzony przez spółkę "A.", o czym świadczą wystawiane zlecenia spedycyjne, kierowane do niej zamówienia oraz podpisane umowy.

Sąd stwierdził również, że w skardze do sądu administracyjnego pełnomocnicy skarżących powtórzyli zarzuty przedstawione w odwołaniu.

Następnie Sąd, przedstawiając swoje stanowisko, podał, że nie jest uprawniony zarzut dotyczący naruszenia prawa w zakresie wydania decyzji określającej zobowiązanie wspólników spółki cywilnej. Art. 115 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa uprawnienia organu podatkowego, którym w sprawie jest Inspektor Kontroli Skarbowej, do określenia zobowiązania w podatku VAT należnego od zlikwidowanej spółki, od jej byłych wspólników. Zdaniem Sądu, podstawę prawną do działania w rozpatrywanej sprawie przez organ kontroli skarbowej stwarzają przede wszystkim przepisy powołanej ustawy o kontroli skarbowej, a w szczególności art. 24, pozwalający temu organowi na wydanie decyzji podatkowej w sprawach, w których ustalenie lub określenie podatków należy do właściwości urzędów skarbowych, a uprawnienie izby skarbowej do orzekania w sprawie jako organ odwoławczy wynika z kolei z przepisów Ordynacji podatkowej, zaś z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności z jej art. 10 ust. 2, wynika też uprawnienie tych organów do określenia w wysokości innej niż deklarowana przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty zwrotu podatku obniżającej podatek należny w następnych okresach rozliczeniowych.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organy obu instancji par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i art. 58 Kc, stwierdzając, że

• w orzecznictwie sądowym od dawna jest ugruntowane zapatrywanie, że w granicach swej właściwości organy podatkowe są wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków prawnopodatkowych, zatem dokonana przez te organy w rozpatrywanej sprawie ocena czynności prawnych zawieranych między spółką "A." jako podmiotem gospodarczym z jednej strony oraz spółkami handlowymi z drugiej strony ma zatem również prawne podstawy, a przeprowadzona przez te organy analiza okoliczności faktycznych towarzyszących tym czynnościom nie może nasuwać zastrzeżeń, zaś wyprowadzone z niej wnioski co do charakteru tych czynności jako zmierzających do obejścia przepisów ustawy podatkowej należy uznać za w pełni uprawnione,
• jakkolwiek w świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, istocie podatku od towarów i usług, jako podatku od konsumpcji, nie sprzeciwia się sam zwrot podatku z urzędu skarbowego do podatnika, to każdorazowo warunkiem takiego zwrotu jest uprzedni wpływ tego podatku /zapłaconego lub należnego/ do budżetu państwa; jednakże jakiekolwiek działanie prowadzące do uzyskania z budżetu państwa środków finansowych przy wykorzystaniu uregulowań ustawowych dotyczących podatku od towarów i usług w sytuacji braku możliwości uprzedniego wpływu tych środków do tegoż budżetu z tytułu tego podatku czy organizowanie obrotu towarowego w taki sposób z udziałem zakładu pracy chronionej, by uzyskać maksymalny zwrot tego podatku jest niewątpliwie działaniem sprzecznym z przepisami ustawy podatkowej i jako takie prawnie nieskutecznym, a czynności prawne składające się na to działanie są dotknięte wadą nieważności stosownie do art. 58 Kc,
• w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwe, że istniejące powiązania udziałowców spółki "A.", którzy są również udziałowcami Spółki "B.", oraz warunki i sposób prowadzonej przez tą ostatnią działalności gospodarczej, sprowadzające się do wykorzystywania spółki-podatnika do zakupu oleju opałowego i nafty, pozwalają na przyjęcie za prawdziwą tezę, iż dokonywanie między tymi podmiotami czynności prawnych zmierzało do wyprowadzenia z budżetu państwa środków finansowych z tytułu zwrotu podatku VAT, który w przypadku braku "pośrednictwa" w obrocie tymi towarami przez zakład pracy chronionej nie byłby możliwy; takie ukształtowanie wzajemnych stosunków gospodarczych między dwoma podmiotami, charakteryzującymi się wprawdzie różnymi formami prawnymi, lecz w istocie z kapitałowego punktu widzenia powiązanymi przez osoby udziałowców, prowadziło do otrzymania przez "A." zwrotu podatku należnego z tytułu sprzedaży towaru przez zakład pracy chronionej w ramach ulgi podatkowej przysługującej podatnikowi prowadzącemu taki zakład, z której to ulgi nie mogłaby w rzeczywistości korzystać Spółka "B.",
• uznając w takich okolicznościach za uzasadniony leżący u podstaw zaskarżonej decyzji wniosek, że zakwestionowane u podatnika faktury, na podstawie których dokonano zwrotu podatku, potwierdzają czynności sprzeczne z ustawą podatkową, a więc czynności, do których ma zastosowanie art. 58 Kc, w pełni jest zasadny wniosek co do tego, że w myśl par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. faktury te nie stanowią podstawy do dokonania takiego zwrotu oraz że wydanie w tej sytuacji decyzji określającej inną od deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe odpowiada zapisom ustawy podatkowej i wydanym na jej podstawie przepisom wykonawczym.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja szczegółowo odnosi się do wszystkich kwestii w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i ocen, które zostały oparte na zebranym materiale dowodowym, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd stwierdził, że odnośnie do przywołanych przez pełnomocników skarżących ocen zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2003 r. /taką datę podano w wyroku WSA, jednak powołany wyrok NSA został wydany w dniu 24 listopada 2003 r., FSA 3/03 - przypis sądu kasacyjnego/ w sprawie Grupy "O." SA, które, ich zdaniem, mają zastosowanie w sprawie, to pogląd taki nie jest uprawniony, ponieważ w przedmiotowej sprawie: po pierwsze - nie zarzuca się spółce naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, po drugie - przedmiotem oceny były całkiem inne działania spółki niż w sprawie Grupy "O."; tam spółka sprzedała towar za granicę, a następnie podmiot krajowy ten towar importował, kupując go od podmiotu zagranicznego, co skutkowało zrównaniem obowiązków podatkowych polskiego i zagranicznego podmiotu, a w niniejszej sprawie udziałowcy spółki kapitałowej i spółki cywilnej tak układali obrót towarem, aby ta ostania spółka jako zakład pracy chronionej uzyskiwała prawo zwrotu podatku VAT i to w maksymalnej wysokości.

Na zakończeniu Sąd zauważył, że nie bez znaczenia dla wyrażonych w sprawie ocen sądu jest fakt, że "A.", przystępując do obrotu olejem opałowym nie angażowała, poza jednym przypadkiem, środków własnych, a posługiwała się środkami Spółki "B.", co wskazuje na pełnienie roli pośrednika działającego na "zlecenie", który, zbyteczny z punktu widzenia gospodarczego, formalnie kupując i sprzedając towar, mógł korzystać ze zwrotu VAT.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Z. M., A. G., Z. W. i J. S. zarzucili naruszenie:

1/ "prawa materialnego, tj.:

• art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz
• art. 58 Kc, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie", 2/ "przepisów postępowania, tj.:
• art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 i art. 140 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
• art. 5 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
• art. 2, art. 3, art. 8 ust. 1, 13 ust. 1 i art. 15 ust. 1, art. 22 i art. 23, a także 24 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej,
• art. 7 par. 1, art. 107, 108, 115, 120, 121, 122, 123, 125 par. 1, 180, 181, 186 par. 2, 187, 188, 191, 193, 199, 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, z powodu tego, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy."

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazano, że do naruszenia tego doszło w dwojaki sposób:

• bezpośrednio, poprzez naruszenie art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 i art. 140 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym, że w dalszej części uzasadnienia zarzucono naruszenie art. 141 par. 4 tej ustawy,
• pośrednio, poprzez usankcjonowanie rażących naruszeń przepisów postępowania dokonanych w fazie postępowania kontrolnego oraz w postępowaniu odwoławczym, tj. pozostałych przepisów wymienionych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie skarżących, WSA naruszył art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez posłużenie się tylko częścią akt sprawy i całkowite przy tym pominięcie zarzutów proceduralnych i zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów świadczących o zasadności tych zarzutów. Nie odniósł się do nich w żaden sposób w uzasadnieniu /z jednym wyjątkiem/, nie uzasadnił, dlaczego je pomija, dlaczego uważa za bezpodstawne, nie rozważył wpływu uchybień proceduralnych na wynik sprawy. Takie postępowanie WSA, zdaniem skarżących, nasuwa wniosek, że WSA orzekał, biorąc pod uwagę tylko część akt sprawy, a nie dostępne akta w całości. Natomiast z art. 134 par. 1 wymienionej ustawy, w ocenie skargi kasacyjnej, wynika, że sąd jest obowiązany rozstrzygać w granicach sprawy, ale nie może tych granic zawężać, zaś brak związania zarzutami nie oznacza możliwości całkowitego pominięcia zarzutów sformułowanych przez stronę i ich nierozpatrzenia; takie postępowanie sądu, zdaniem skarżących jest nieuprawnione, sztuczne i bezpodstawnie zawężające zakres rozpoznania sprawy. Skarżący podkreślili, że w obszernym 25-stronicowym uzasadnieniu wyroku WSA ledwie 3/4 strony poświęcił na pobieżne przytoczenie zarzutów strony skarżącej złożonych w odwołaniu od decyzji Inspektora, a kilka linijek na lakoniczne stwierdzenie, że w zasadzie zarzuty w skardze są tożsame z zarzutami odwołania, a przy tym aż 20 stron uzasadnienia to w zasadzie powielenie treści uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej. Stanowi to, w ocenie skargi kasacyjnej, także naruszenie art. 141 par. 4, ponieważ WSA po prostu zarzutów strony skarżącej nie rozpatrzył, a na pewno nie dał temu żadnego wyrazu w uzasadnieniu wyroku.

W zakresie naruszenia przepisów proceduralnych w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym podniesiono, że:

• Inspektor Kontroli Skarbowej bez podstawy prawnej wszczęła postępowanie kontrolne wobec byłych wspólników spółki cywilnej "A.", a tym samym skierowała postępowanie przeciwko osobom niebędącym stroną w sprawie; podatnikiem VAT była spółka cywilna,
• orzeczono w decyzji o odpowiedzialności wspólników za zaległość podatkowe bez wszczęcia postępowania w tym zakresie,
• Inspektor, wszczynając postępowanie bezpośrednio przeciwko wspólnikom, nie przedłożyła stronom stosownego upoważnienia Dyrektora UKS, a także nie zapoznała kontrolowanych z ich prawami i obowiązkami,
• Inspektor w sposób rażący naruszyła przepisy o właściwości rzeczowej, orzekając w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, w której właściwy jest organ podatkowy, a nie organ kontroli skarbowej, zaś art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymienia naruszenie przepisów o właściwości jako pierwszą przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji; decyzję w tym zakresie utrzymała Izba Skarbowa i "usankcjonował" wyrokiem WSA, dokonując rozszerzającej interpretacji przepisów w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej,
• Inspektor zapoznała strony i ich pełnomocnika z niekompletnym protokołem z badania dokumentów i ewidencji - bez załączników, w związku z czym pełnomocnik nie wniósł o uzupełnienie dokumentacji,
• decyzja Inspektora ma istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym,
• Inspektor bezzasadnie pominęła wnioski pełnomocnika zawarte w piśmie z 29 listopada 2001 r.,
• postępowanie obu instancji cechują poważne braki dowodowe,
• z uwagi na powyższe wady decyzji obu instancji doszło do naruszenia art. 120 poprzez działanie z naruszeniem przepisów prawa oraz bez podstawy prawnej, art. 121 par. 1 - poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów kontroli skarbowej, art. 122 - poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszystkich czynności i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 123 par. 1 - poprzez uniemożliwienie stronom udziału w każdym stadium postępowania, art. 125 - poprzez wieloletnie prowadzenie postępowania kontrolnego, podkreślając, że do szeregu tych zarzutów, mimo podniesienia ich w skardze, WSA w ogóle się nie odniósł.

Uzasadniając zarzut naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 58 Kc, podniesiono, że WSA w ogóle nie ustosunkował się do obszernej argumentacji przedstawionej w skardze w tym zakresie, nie podał, dlaczego z argumentacją zawartą w skardze się nie zgadza, nie podał też, co przemawia za zasadnością argumentacji przedstawionej przez organy obu instancji. Zdaniem skarżących, uzasadnienie wyroku de facto zawiera jedynie ogólne sformułowania na temat tego, że organy wykonały wszystko dobrze i do wszelkich ustaleń miały pełne prawo wyrażone we wskazanych ustawach; WSA nie podał żadnego przepisu prawa popierającego stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku, co oznacza, że w postaci przedstawionej w uzasadnieni należy je uznać jedynie za naruszające art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto skarżący podnieśli, że w motywach ustnych zaskarżonego wyroku Sąd powołał się na art. 58 par. 2 Kc, jednakże - ich zdaniem - przy ocenie zgodności czynności prawnej z zasadami współżycia społecznego nie można odrywać treści tej czynności od przyczyn, które do niej doprowadziły, zaś zarzut nieważności czynności prawnej z powodu sprzeczności z zasadami współżycia społecznego wymaga określenia, jaka konkretna zasada współżycia społecznego została naruszona, a takich WSA nie wskazał. Skarżący - podzielając stanowisko, że organy podatkowe są uprawnione do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków prawnopodatkowych - z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy w okolicznościach sprawy uznali za nieuzasadniony wniosek, że zakwestionowane faktury potwierdzają czynności sprzeczne z ustawą podatkową, a więc czynności, do których ma zastosowanie art. 58 Kc. Skarżący powołali się przy tym na wyrok NSA w sprawie Grupy "O.", w którym wyrażono pogląd, że co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa, zaś jedynie nieliczne, wyraźnie i wyjątkowo określone normy podatkowe przewidują sankcje na wypadek, gdyby strony czynności cywilnoprawnych chciały je tak ukształtować, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi. Oznacza to, zdaniem skarżących, że na gruncie prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 Kc, co potwierdza orzecznictwo i doktryna.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie omawianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać ich bądź w inny sposób korygować /por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa materialnego i procesowego /art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach - naruszeniu przepisów postępowania i prawa materialnego.

Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to wnoszący skargę kasacyjną podzielili je na dwie grupy:

1/ dotyczące przepisów procedury sądowoadministracyjnej /Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, 2/ dotyczące przepisów procedury administracyjnej stosowanych przez organ kontroli skarbowej i Izbę Skarbową w postępowaniu kontrolnym i podatkowym postępowaniu odwoławczym /ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej/.

Odnośnie do drugiej grupy przepisów należy podkreślić, że naruszenia tych przepisów mogły dopuścić się wyłącznie organy administracji publicznej, a nie sąd administracyjny. Zresztą zdają sobie z tego sprawę wnoszący skargę kasacyjną, wskazując na jedynie - jak to określili - pośrednie naruszenie omawianych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jednak tego rodzaju sformułowanie skargi kasacyjnej nie może być uznane za wystarczające, ponieważ zarzucane naruszenia przepisów procedury administracyjnej należało powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne /Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wobec tego, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych zawartych w ustawie o kontroli skarbowej i w Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny. Niepowołanie w tym zakresie odpowiednich przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje niemożność rozpatrzenia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej, jako przepisów, których adresatem mogły być organy kontroli skarbowej i podatkowe, a nie sąd administracyjny. Jeszcze raz należy przy tym podkreślić, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacji /art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ uniemożliwia temu sądowi precyzowanie czy wręcz uzupełnianie przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, np. przez wskazanie przez stronę niepowołanego przez nią odpowiedniego przepisu procedury sądowoadministracyjnej.

W tym miejscu należy zauważyć, że wśród zarzucanych przepisów oznaczonych w skardze kasacyjnej jako przepisy postępowania znalazły się także przepisy o charakterze materialnoprawnych, gdyż za takie należy uznać art. 5 ust. 1 /zawierający określenie podatnika podatku od towarów i usług/ i art. 9 ust. 1 /ustanawiający obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez podatnika/ ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 7 par. 1 /zawierającego ogólną definicję podatnika/, art. 107 /określającego zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich/, art. 108 /określającego zasady wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a także egzekucji zobowiązania wynikającego z takiej decyzji/ i art. 115 /określającego zasady odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej i handlowych spółek osobowych oraz komplementariuszy za zaległości podatkowe spółki/ Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tych przepisów, jako przepisów prawa materialnego, w szczególności nie wskazano postaci tego naruszenia, wskazanych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie/. Wynika to niewątpliwie z tego, że autorzy skargi kasacyjnej - jak wynika z jej uzasadnienia - powołali te przepisy jedynie w celu umotywowania zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych przez organ kontroli skarbowej i Izbę Skarbową, przede wszystkim zarzutu bezpodstawnego wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec byłych wspólników spółki cywilnej oraz wydania decyzji o orzeczeniu ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z naruszeniem przez organ kontroli skarbowej przepisów o właściwości. Jednakże - o czym była mowa wcześniej - zarzuty te, jako niepowiązane z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mogą być uznane za skuteczne, bez potrzeby odnoszenia się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Wobec tego, spośród sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania rozważeniu podlegają jedynie te, które odnoszą się do procedury sądowoadministracyjnej, czyli zarzuty naruszenia art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym należy zauważyć, że zarzut odnoszący się do tego ostatniego przepisu został sformułowany dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jednakże - jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 143/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 58/ - o zachowaniu wymogów skargi kasacyjnej nie decyduje ulokowanie jej podstaw w konkretnym miejscu skargi; mogą być wskazane również w jej uzasadnieniu, ważne jest jedynie, aby odpowiadały ustawowym wymogom, przede wszystkim, aby były precyzyjne. Natomiast wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 140 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem nieistniejącym; art. 140 liczy jedynie trzy paragrafy. Można przypuszczać, że autorzy skargi kasacyjnej popełnili pomyłkę, powołując art. 140 par. 4 zamiast art. 141 par. 4, jednakże pomyłka ta została usunięta przez sformułowanie w tym zakresie prawidłowego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Pierwszy z tych zarzutów dotyczy naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego w szczególności, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Według skargi kasacyjnej, naruszenie tego przepisu miałoby polegać na posłużeniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jedynie częścią akt sprawy. Jednakże w skardze kasacyjnej nie wskazano, jaka to konkretnie część akt została pominięta, wobec czego zarzut ten należy uznać za gołosłowny i nieumotywowany. Co prawda wniosek o oparciu się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie na całości akt sprawy wnoszący skargę kasacyjną wywodzą także z pominięcia przez ten Sąd zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze do tego Sądu, co również stanowi przedmiot zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, jednakże tego rodzaju motywacja może przemawiać za naruszeniem art. 141 par. 4, a nie art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym będzie mowa dalej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, również motywowany nierozpatrzeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutów sformułowanych przez skarżących. Stosownie do tego przepisu sąd /pierwszej instancji/ rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc, w sytuacji - czego nie zarzucono w skardze kasacyjnej - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy wyznaczone żądaniem skarżących oceny przez ten Sąd zgodności z prawem oznaczonej w skardze do tego Sądu decyzji /czyli wymienionej decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 20 marca 2002 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 grudnia 2001 r./, to nie można mówić o naruszeniu omawianego przepisu art. 134 par.

1. Wskazane w skardze kasacyjnej pominięcie i nierozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich zarzutów skargi może służyć umotywowaniu zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

I właśnie powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu należy uznać za zasadny. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wynika z tego, że Wojewódzki Sądu Administracyjny jest obowiązany w uzasadnieniu wyroku przedstawić także wszystkie zarzuty podniesione w skardze, a następnie - co oczywiste - ustosunkować się do tych zarzutów. W rozpatrywanej sprawie w skardze do sądu administracyjnego zostało przedstawionych szereg konkretnych zarzutów natury procesowej, które w ogóle nie zostały zauważone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w szczególności zarzuty:

• nieprzedłożenia stronom postępowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej stosownego upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,
• niezapoznania kontrolowanych z ich prawami i obowiązkami,
• zapoznania stron z niekompletnym protokołem z badania dokumentów i ewidencji,
• pominięcia wniosków pełnomocnika stron z dnia 29 listopada 2001 r. o uzupełnienie materiału dowodowego,

Są również takie zarzuty skarżących, które Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił w uzasadnieniu swojego wyroku /jako powtórzone za odwołaniem/, lecz w ogóle się do nich nie ustosunkował; są to w szczególności zarzuty braku odpowiedzi /organu kontroli skarbowej/ na zastrzeżenia złożone 2 i 19 lipca oraz 27 listopada 2001 r., a także pominięcia materiałów z kontroli przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy.

Nieodniesienie się w ogóle do powyższych zarzutów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie pozwala na dokonanie oceny, czy ewentualne zaistnienie wymienionych w skardze do sądu administracyjnego uchybień mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się także do tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która dotyczy wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Należy przy tym zauważyć, że podstawę prawną rozstrzygnięcia należy rozumieć szeroko, tzn. nie tylko wskazanie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego o konieczności oddalenia skargi w razie jej nieuwzględnienia, ale także wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonych aktów administracyjnych. Otóż Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie uwzględniając zarzutu naruszenia przez organy obu instancji przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, stwierdził, że zakwestionowane faktury zakupu potwierdzają czynności sprzeczne z ustawą podatkową, a więc czynności, do których ma zastosowanie art. 58 Kodeksu cywilnego. Jednakże nie wskazał konkretnego przepisu ustawy podatkowej, z którym mają być sprzeczne czynności kupna potwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Należy zauważyć, że stosownie do wymienionego przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei we wskazanym art. 58 Kodeksu cywilnego mowa jest o nieważności czynności prawnych z trzech przyczyn: z powodu sprzeczności z ustawą albo z powodu dokonania ich w celu obejścia ustawy /par. 1/ albo z powodu sprzeczności z zasadami współżycia społecznego /par. 2/. Zatem uznanie danej czynności prawnej za sprzeczną z ustawą wymaga przede wszystkim wskazania konkretnego przepisu ustawy, z którym ta czynność jest sprzeczna. Niewskazanie takiego przepisu powoduje, że wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji podatkowej w postaci wymienionego par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. nie może być uznane za wystarczające, a tym samym odpowiadające wymogom art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest to tym bardziej istotne w rozpatrywanej sprawie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał omawiane czynności zakupu za nieważne z powodu sprzeczności ich z ustawą, podczas gdy Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji przyjęła, że zostały one zawarte w celu obejścia ustawy /odnosząc to stwierdzenie jedynie do handlu olejami, podczas gdy zakwestionowane faktury potwierdzały także zakup nafty/. W takiej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien wyjaśnić tę rozbieżność w uzasadnieniu wyroku. Jednocześnie w tym miejscu za niezrozumiałe i nieznajdujące odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy uznać wywody skargi kasacyjnej w tej części, w której jest mowa o sprzeczności czynności zakupu potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami z zasadami współżycia społecznego /art. 58 par. 2 Kodeksu cywilnego/.

Niezależnie od niewskazania przepisu ustawy, z którym miałyby być sprzeczne czynności prawne uznane z tego powodu za nieważne, należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieważność omawianych czynności zakupu potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami upatruje w okoliczności wykorzystywania przez spółkę cywilną, której wspólnikami byli skarżący, jej statusu zakładu pracy chronionej. Jednakże w lipcu 1998 r., którego to miesiąca dotyczy decyzja wydana w rozpatrywanej sprawie /chociaż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mowa jest także o rozliczeniu za czerwiec 1998 r., to nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej za ten miesiąc w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej/ spółka cywilna nie korzystała z przewidzianych w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ uprawnień zakładu pracy chronionej do zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, ponieważ w miesiącu tym wykazała zwrot różnicy między podatkiem naliczonym a należnym /należy przy tym podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny posługuje się mało precyzyjnym sformułowaniem o uzyskiwaniu przez spółkę cywilną zwrotu podatku VAT, podczas gdy w lipcu 1998 r. spółka uzyskała zwrot różnicy między podatkiem naliczonym a należnym/. Zatem powstania tej różnicy w lipcu 1998 r. nie można uzasadniać statusem zakładu pracy chronionej, gdyż mechanizm zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym obowiązywał wszystkich podatników podatku od towarów i usług, a uprzywilejowanie zakładu pracy chronionej dotyczyło jedynie sytuacji, w której powstawała nadwyżka podatku należnego nad naliczonym.

Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to przede wszystkim należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podano daty rozporządzenia wykonawczego, którego przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" jest przedmiotem omawianego zarzutu. Nie ulega wątpliwości, że chodzi o rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, gdyż to właśnie rozporządzenie zostało powołane w zawartym w części I uzasadnienia skargi kasacyjnej rysie historycznym, opisującym przebieg postępowania w sprawie. Należy jednak zwrócić uwagę na błędne uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej. Otóż niedoprecyzowany /w skardze kasacyjnej wskazano obydwie postaci naruszenia prawa materialnego określone w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, zamiast wskazać tylko jedną z nich/ zarzut naruszenia wskazanego przepisu i powiązanego z nim przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego autorzy skargi kasacyjnej motywują przede wszystkim nieustosunkowaniem się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do argumentacji przedstawionej w skardze, dochodząc w konkluzji tej części rozważań skargi kasacyjnej do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy uznać jedynie za naruszające przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli przepis proceduralny. Przy tego rodzaju argumentacji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za przedwczesny, a argumentację tę należy potraktować jako uzupełnienie uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie wskazanego art. 141 par.

4. Argumentacja ta jest zasadna. Należy zgodzić się ze skargą kasacyjną, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ogóle nie odniósł się do konkretnych argumentów przedstawionych w tym zakresie w skardze, w szczególności do argumentu o tym, że nie wszystkie transakcje zakupu przez spółkę cywilną były finansowane przez Spółkę z o.o. "B." /w skardze wskazano konkretną transakcję zakupu oleju od firmy T. K./ oraz do argumentów dotyczących specyfiki obrotu paliwami /organizacja obrotu w oparciu o podmioty zewnętrzne, kredytowanie zakupów w formie przedpłat przez odbiorców, brak konieczności magazynowania towaru z uwagi na krótkie terminy realizacji zaamówień/, a także szczególnych uwarunkowań, w których działała spółka cywilna. Należy również zwrócić uwagę, że chociaż głównym odbiorcą kupowanych przez spółkę cywilną paliw była Spółka "B.", to wśród zakwestionowanych faktur jest również faktura dotycząca zakupu towaru sprzedanego następnie innemu odbiorcy /"P." - transakcja z 10 lipca 1998 r./, na co skarżący zwracali uwagę w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2004 r., a do czego nie odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Nieustosunkowanie się przez ten Sąd do argumentów skargi w zakresie transakcji zakupu paliw i poprzestanie na ogólnych uwagach na temat dopuszczalności uznania czynności potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami za sprzeczne z ustawą podatkową bez szczegółowego odniesienia się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oraz na stwierdzeniu o braku zastrzeżeń co do wniosków organów podatkowych o charakterze tych czynności jako zmierzających do obejścia prawa /przy jednoczesnym uznaniu przez Sąd, że czynności te były sprzeczne z ustawą podatkową/ również świadczy o naruszeniu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten narusza także niezrozumiałe stwierdzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że warunkiem zwrotu podatku do podatnika jest uprzedni wpływ tego podatku do budżetu państwa. Można jedynie domyślać się, że przez zwrot podatku Wojewódzki Sąd Administracyjny rozumie przewidzianą w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym różnicę między podatkiem naliczonym a należnym, podlegającą zwrotowi przez urząd skarbowy, a nie zwrot wpłaconej kwoty podatku przysługujący zakładowi pracy chronionej na podstawie art. 14a wymienionej ustawy /w brzmieniu obowiązującym dopiero od dnia 1 stycznia 2000 r.; w 1998 r. uprzywilejowanie zakładu pracy chronionej polegało na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego należności stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym/. Otóż zwrot różnicy podatku za dany okres rozliczeniowy jest skutkiem skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /wynikającego z art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy/, jednakże prawo to nie jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek we wcześniejszej fazie obrotu. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuje się pojęciem podatku naliczonego, definiując go w szczególności jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług /art. 19 ust. 2/; nie ma w tej definicji odniesienia do zapłacenia tego podatku przez wystawcę faktury. Istotne jest jedynie, aby został on "naliczony", czyli wykazany jako kwota pieniężna w fakturze, a nie wpłacony na rachunek urzędu skarbowego przez wystawcę faktury; por. szerzej na ten temat np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 953/00 /ONSA 2003 Nr 3 poz. 98/.

Natomiast za niezasadną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej, opartą na uzasadnieniu wyroku w sprawie Grupy "O." SA /wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 3/03 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 44/, a to z tego względu, że w tamtej sprawie nie chodziło - tak jak w sprawie niniejszej - o zastosowanie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., który wprost odsyła do przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego. Skoro zatem przepis prawa podatkowego odsyła do tego przepisu, to nie można zgodzić się ze stwierdzeniem skargi kasacyjnej, że na gruncie prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania wskazany przepis art. 58 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a sprawa przekazaniu do ponownego rozpatrzenia sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, jedynie z powodu naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - na podstawie art. 185 par. 1 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.