Wyrok NSA z 17 maja 2005 r., FSK 1635/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 17 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bożeny Teresy M.–W. i Marka Romana W.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1384/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Danuta Małysz
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Bożeny Teresy M.–W. i Marka Romana W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę małżonków Bożeny M.-W. i Marka Romana W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 września 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż przedmiotem wątpliwości i odmiennych poglądów jest sposób obliczania kwoty odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli w wypadku budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22.10.2002 r. SK 39/01 oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 2002 r. FPS 12/02 stwierdził, iż prawo do odliczeń w wypadku budowy na współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego jest ogniwem logicznego ciągu interpretacyjnego przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. odliczeniu od dochodu podlegały "wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokalu mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku.

Wyjaśnił nadto, że w obwieszczeniu Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast z dnia 22 grudnia 1997 r. /M.P. nr 86 poz. 877/, Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 22 grudnia 1997 r. w sprawie wysokości ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe ogłosił, że w 1998 r. wysokość ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone m.in. w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może przekroczyć 101.500 zł /70 m2 x 1.450 zł - M.P. nr 86 poz. 873/.

Stwierdził w dalszej części uzasadnienia, iż z treści wymienionych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ogólna kwota odliczeń (...) nie może przekroczyć iloczynu, który w rozpatrywanej sprawie wynosi 101.500 zł x 12 mieszkań. Wynik powyższego iloczynu mnoży się przez udział we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego i uzyskuje się stosownie do ust. 3 art. 26 cyt. ustawy kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń. W niniejszej sprawie udział skarżących we współwłasności budynku mieszkalnego wynosi 6,864 % i wskaźnik ten nie jest kwestionowany.

W konsekwencji pełne wyliczenie kwoty przysługujących skarżącym odliczeń wynosi 101.500 zł x 12 lokali x 6.864% = 83.603,52 zł. Wyliczenie powyższe zgodne jest z brzmieniem art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu pogląd skarżących odmienny od treści przytoczonych przepisów nie znajduje prawnego uzasadnienia. Nie można bowiem przyjąć - jak uczynili to skarżący w zeznaniu podatkowym - że ogólna kwota odliczeń określona przepisem art. 26 ust. 2 cyt. ustawy to 101.500 zł x 3 mieszkania na wynajem skarżących, ani też że jest to iloczyn 101.500 zł x wszystkie mieszkania w budynku /jak twierdzą skarżący w skardze/.

Pogląd wyrażony w skardze, że organy podatkowe naruszyły art. 217 Konstytucji różnicując wielkość ulgi podatkowej współwłaścicieli budujących na wynajem i na własne potrzeby jest chybiony. W przedmiotowe sprawie organy podatkowe w ogóle nie zajmowały się kwotami odliczeń osób budujących w budynku przy ul. P. 27 D w B. mieszkania na własne potrzeby. Ustawodawca ten rodzaj ulgi podatkowej dla osób budujących mieszkania na własne potrzeby oraz dla osób ponoszących wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu mieszkań na wynajem uregulował całkowicie odrębnie w różnych przepisach. Kwota odliczeń osób budujących mieszkanie na własne potrzeby nie jest uzależniona od tego, czy mieszkanie to usytuowane jest w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, w którym co najmniej pięć lokali przeznaczonych jest na wynajem czy w budynku, w którym nie ma lokali na wynajem.

Analizując to zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26.05.2003 r. /FPS 4/03/ ustosunkował się do przedstawionej mu wątpliwości prawnej i stwierdził, że stosownie do treści art. 26 ust. 3 kwotę odliczeń /w przypadku budowy budynku z lokalami na wynajem/ ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności całego budynku a nie jak podniesiono w pytaniu prawnym - "... według udziału współwłaściciela lokalu mieszkalnego na wynajem w ogólnej powierzchni lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem".

W tym właśnie kontekście NSA we wspomnianej uchwale stwierdził, że w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek nie można tworzyć podzbioru tych współwłaścicieli, którzy budują mieszkania na wynajem.

Również pozostałe zarzuty Sąd uznał za niezasadne. W wyroku z dnia 20 lutego 2003 r. SA/Bk 757/01 NSA uznał skargę za zasadną wyłącznie w części dotyczącej uprawnienia skarżących do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Oznacza to, że zarówno organ jak i Sąd Administracyjny - stosownie do przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ - związane są oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku NSA. Zarzut skarżących, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie był uprawniony do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji jest chybiony w świetle przepisów art. 24 pkt 1, art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./.

Brak rozporządzenia wykonawczego normującego wzór deklaracji PIT-D w roku 1999 r. nie miał żadnego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, w której podstawą do odliczeń ulgi podatkowej były przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, a nie wzór druku deklaracji.

W skardze kasacyjnej Bożena M.-W. i Marek R.W. zarzucili wyrokowi:

1. naruszenie art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżący przy obliczaniu przysługującej im ulgi z tytułu budowy na współwłasność budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem w B. przy ul. T. 2B i ul. P. 27 D winni uwzględnić udział we współwłasności każdego z budynków, pomimo iż cytowana wyżej ustawa nie określa rodzaju współwłasności ani przedmiotu co do którego ta współwłasność stosować,
2. naruszenie art. 45 par. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 1998 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu braku zaniechania legislacyjnego wobec nie opublikowania przepisów wykonawczych /rozporządzenia/ normujących wzór i sposób rozliczenia wydatków na budowę budynków wielorodzinnych z mieszkaniami na wynajem w PIT-D za 1997 r. i 1998 r. oraz zobowiązanie podatników do rozliczania ww. ulgi podatkowej na podstawie wzoru w deklaracji PIT-D sprzecznej z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. w brzmieniu z 1998 r., która w swej treści jest odmienna od wzrostu w deklaracji PIT-D z 1997 r. roku rozpoczęcia inwestycji.
3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie wskazanie podstaw prawnych i ich uzasadnienia dotyczących nie uznania za koszty uzyskania przychodu amortyzacji lokali mieszkalnych nr 4, 5, 6 położonych w B. przy ul. T. 2B oraz nie uwzględnienia występującego zaniechania legislacyjnego wobec braku rozporządzenia wykonawczego wprowadzającego wzór do obliczenia przedmiotowej ulgi podatkowej mającego istotny wpływ na treść orzeczenia,
4. naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędna jego wykładnię polegającą na uznania za koszty uzyskania przychodu amortyzacji lokali mieszkalnych w części odpowiadającej udziałowi podatników we współwłasności budynku.

Na zasadzie art. 176 ww. prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosili o uchylenie zaskarżonego orzeczenia.

Według skarżących "treść art. 26 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. w brzmieniu z 1998 r. wskazuje na rozróżnianie przez ustawodawcę budowę budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem na własność, na współwłasność bez wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych oraz na współwłasność z wyodrębnieniem takich lokali. Konsekwencją utraty ulgi jest obowiązek doliczenia przez podatnika do dochodu danego roku podatkowego kwoty w części przypadającej na budynek lub lokal /art. 26 ust. 10/. Ponadto wydatki ponoszone przez podatnika na pokrycie kosztów budowy konkretnego lokalu mieszkalnego są udziałem jego jako współinwestora w kosztach budowy całego budynku wielorodzinnego.

Podniesione wyżej okoliczności uzasadniają, by przy obliczaniu przedmiotowej ulgi rozróżnić inwestycje, tak jak uczynił to ustawodawca i współwłasność obliczyć stosownie do charakteru budynku lub lokalu mieszkalnego". Reasumując skarżący wyrazili pogląd, iż "w przypadku wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych współwłasność należy określić w lokalu, albowiem ten sposób pośrednio wskazuje ustawodawca jak i odzwierciedli on poniesione przez podatnika koszty budowy lokalu mieszkalnego. Przyjęcie udziału we współwłasności budynku dotyczy jedynie sytuacji, gdy nie wyodrębniono samodzielnych lokali mieszkalnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 27.07.1991 r. w brzmieniu z 1999 r. nakładała na podatników obowiązek składnia zeznania podatkowego według ustalonego wzoru /art. 45/. Wzór taki został podatnikom narzucony samowolnie w deklaracji PIT-D i pozostawał w sprzeczności z treścią przepisów normujących zasady rozliczania ulgi na budowę budynku wielorodzinnego na współwłasność z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Zaniechanie legislacyjne wobec nie opublikowania rozporządzenia wykonawczego wprowadzającego ww. wzór oraz wobec niezmienności przepisów podatkowych dotyczących przedmiotowej ulgi, wskazywanie każdego roku podatkowego w PIT-D innego wzoru do obliczenia tej ulgi naraziło podatników na powstanie zaległości podatkowych. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku stwierdzające, iż podatnik ma stosować się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do wzoru w deklaracji jest pozbawione podstawy prawnej i merytorycznej. Obowiązek taki przecież narzuciła na podatnika ustawa w art. 45 i żaden urząd skarbowy w inny sposób nie dopuściłby rozliczenia podatkowego. Problem zaniechania legislacyjnego był już przedmiotem rozważań NSA w sprawie IV SA 2854/01."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarżący oparli skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Przepis ten stanowił, że "w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2 ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności..." /dalsza część przepisu nie dotyczy nin. sprawy/.

Zdaniem skarżących z przepisu tego nie wynika o udział w jakiej współwłasności chodzi, w związku z tym przyjęcie, że przy obliczaniu ulgi należy uwzględnić udział we współwłasności budynku narusza powyższy przepis.

Pogląd skarżących nie znajduje uzasadnienia. Powołany przepis reguluje zakres ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem w przypadku, gdy budynek ten stanowi współwłasność.

Nie wymaga bowiem regulacji sytuacja, gdy wydatki zostały poniesione na budowę budynku stanowiącego w całości własność podatnika bowiem w takiej sytuacji przysługująca mu ulga uzależniona jest tylko od liczby lokali przeznaczonych na wynajem /pod warunkiem, że liczba tych lokali jest nie mniejsza niż pięć/ - stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy pomnożona przez kwotę odliczeń przypadającą na jeden lokal /w 1998 r. 101.500 zł/.

Wątpliwości interpretacyjne wywoływała natomiast druga z przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 8 możliwości - tj. sytuacja, gdy budynek z lokalami na wynajem stanowił współwłasność.

Gramatyczna wykładnia przepisu - art. 26 ust. 3 ustawy - który ma w takim przypadku zastosowanie nie pozwala na inny wniosek niż tylko ten, że prawo do ulgi każdego ze współwłaścicieli tego budynku w ogólnej kwocie odliczeń przypadających na ten budynek /ust. 2 art. 26/ ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, o której mowa w tym przepisie, czyli do udziału we współwłasności budynku.

Tak też przepis ten rozumiał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, powołując się przy tym na jego interpretację zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4/03 /ONSA 2003 nr 4 poz. 116/.

Stanowisko skarżących, iż w związku z wyodrębnieniem własności lokali przysługuje im ulga w pełnej wysokości przypadającej na jeden lokal ani nie zostało przekonywująco i logicznie uzasadnione, ani nie znajduje żadnego uzasadnienia w analizowanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Omawiana ulga związana jest z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, a nie jak zdają się twierdzić skarżący /ich stanowisko nie zostało przedstawione w sposób zrozumiały, co wynika z zacytowanej treści skargi kasacyjnej/, z budową lokali /tego rodzaju budowa - w oderwaniu od budowy budynku - nie jest możliwa/.

Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 45 ust. 1 /w skardze błędnie podano par./ ustawy.

Przepis ten adresowany jest do podatników, nakłada na nich obowiązek składania w zakreślonym terminie zeznań o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

Zarzuty skargi kasacyjnej jako środka zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, muszą być skierowane pod adresem sądu i wydanego orzeczenia. Ewentualne nieprawidłowości w druku zeznania podatkowego nie odnoszą się zatem do zaskarżonego orzeczenia. Sąd trafnie skazał, iż jego kognicja sprowadza się do badania zgodności zaskarżonego aktu z obowiązującym prawem.

Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.