Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "E." sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 sierpnia 2001 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyjaśnił, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994.
Jednym z problemów, który należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności jest ustalenie czy (...) Urząd Skarbowy w O. był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie straty.
W wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. I SA/Ka 101/00 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż inspektor kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ jest uprawniony do wydania decyzji dotyczącej straty określonej w przepisie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Do powyższych wniosków doszedł Sąd posługując się wykładnią systemową i celowościową. Nie oznacza to jednak, że do wydania decyzji o stracie w 2000 r. nie był uprawniony także Urząd Skarbowy, skoro jako organ podatkowy pierwszej instancji został wymieniony w art. 13 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. A zatem zarzut dotyczący nieważności postępowania polegający na wydaniu decyzji przez niewłaściwy organ I instancji nie zasługuje na uwzględnienie.
Najbardziej jednak istotnym zagadnieniem wymagającym dokonania wykładni przepisów prawa jest ustalenie czy prawo do wydania decyzji w przedmiocie straty ulega przedawnieniu.
Podstawa do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty została wprowadzona dopiero w art. 24 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodnie z jego treścią /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ on podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W obowiązujący stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że prawo do wydania decyzji ulega przedawnieniu. Sąd zauważył, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązaniowych stosunków prawnych. Celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego i stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003 r., s. 286/. Przepisy o przedawnieniu roszczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Ze względu na ich charakter uzasadnione jest kierowanie się dyrektywą interpretacyjną nakazującą wykładnię ścieśniającą tych przepisów /Z. Gordon, J. Łopuski, M. Nestorowicz, K. Piasecki A. Rembielewski, L. Stecki, J. Winiarz, Kodeks cywilny z Komentarzem pod red. J. Winiarza, Wydanie II zmienione, tom I. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1989, s. 115/.
W Ordynacji podatkowej i w innych ustawach podatkowych brak jest uregulowania prawnego dotyczącego przedawnienia do wydania orzeczenia w przedmiocie określenia straty. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, na który powołują się zwolennicy przedawnienia, dotyczy zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że strata nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 Ordynacji podatkowej. A zatem zarówno wykładnia językowa jak i systemowa wewnętrzna nie pozwala na przyjęcie, że prawo do wydania decyzji o stracie na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przedawnia się. Również wykładnia celowościowa, która nie może być stosowana w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, zwłaszcza wykładni językowej i systemowej /R. Mastalski, Prawo podatkowe, wyd. 2, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2001, s. 113/ nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieją podstawy prawne do uznania, że prawo do wydania decyzji o stracie uległo przedawnieniu. Należało bowiem wyjść z założenia, że gdyby racjonalny ustawodawca zechciał wprowadzić przedawnienie do wydania decyzji o stracie to zapewne wprowadziłby odpowiednie uregulowanie w Ordynacji podatkowej. W związku z tym postulat wprowadzenia przedawnienia powinno odnieść się do nowelizacji prawa podatkowego w tym względnie. Poza tym podatnik może korzystać z instytucji przedawnienia w stosunku do następnych lat podatkowych, w których wysokość określonej w decyzji straty wpływa na wielkość zobowiązania podatkowego.
Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest zbadanie zasadności nieuznania niektórych wydatków skarżącej Spółki za koszty uzyskania przychodów. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy.
Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te ograny za swe działania naruszające obowiązujące prawo /por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., SA/Po 2020/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 5 str. 147/. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków na samochody nie stanowiących majątku strony skoro nie była prowadzona odpowiednia ewidencja przebiegu pojazdów /art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Również prawidłowo ustalono, że wydatki na hotel prezesa i udziałowca Spółki, który nie był jej pracownikiem w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 nie mogły być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 września 1996 r. III ARN 47/96 /OSNAP 1997 nr 7 poz. 110/ wyraził pogląd, że wydatki na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ spółki prawa handlowego stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu pozostawienia udziałowców ze spółką w stosunku pracy /art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie podziela zaprezentowane stanowisko. Podobną wykładnię cytowanego przepisu wyraził NSA w wyroku z dnia 10 lutego 1999 r. I SA/Gd 496/97, w którym stwierdził, że z pierwszej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wyraźnie zamiar pracodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy nie będących równocześnie pracownikami spółki. Kosztami uzyskania przychodów są więc a contrario wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy. Druga część tego przepisu odnosi się natomiast do osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych, a więc nie tylko spółek prawa handlowego. Z kręgu tych osób należy jednak wyłączyć udziałowców lub akcjonariuszy, gdyż wydatki na ich rzecz zostały - poza wypłatami ze stosunku pracy - wyjęte z kategorii kosztów w sposób generalny przez pierwszą część przepisu. Druga część przepisu odbiera więc kosztowy charakter wydatkom na rzecz innych nic udziałowcy lub akcjonariusze członków organów stanowiących osób prawnych, poza wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji członkowskiej /np. za udział w posiedzeniach danego organu/. Przedmiotowe ograniczenie dotyczy członkostwa w organach stanowiących, czyli nie obejmuje członkostwa w organie wykonawczym osoby prawnej /np. w jej zarządzie/. Wydatki na rzecz innych niż udziałowcy lub akcjonariusze członków organów wykonawczych osoby prawnej /nie wyłączając zarządu spółki prawa handlowego/ są zatem kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zostały w tym celu poczynione.
Celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest stworzenie bariery prawnej przepływu zysku do jej udziałowców jeszcze przed opodatkowaniem go w spółce /por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 r. SA/Sz 774/98/.
W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów:
- art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, przez to, że wbrew temu przepisowi pierwszoinstancyjnej decyzji w nin. sprawie nie wydał inspektor kontroli skarbowej, pomimo, iż mocą tego przepisu to decyzja inspektora kontroli skarbowej powinna zamknąć prowadzoną tu kontrolę skarbową,
- art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 tej ustawy - przez nieuzwględnienie przedawnienia straty Spółki za rok 1994 i wydanie po dniu 31.12.2000 r. decyzji podatkowej Izby Skarbowej pomimo upływu w tym dniu terminu przedawnienia tej straty,
- art. 12 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych - przez nieuzasadnione zawyżenie przychodów i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki w tym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w nin. sprawie przepisów ustawy tak w zakresie przychodów, jak i w zakresie kosztów uzyskania przychodu,
- art. 19 ustawy o kontroli skarbowej i art. 121 par. 1, 122, 123 par. 1, 180, 181, 187, 188, 190, 191 Ordynacji podatkowej,
- art. 155 par. 1 i art. 113 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wskazując na powyższe podstawy, autor skargi kasacyjnej wniósł o "zmianę wyroku w całości przez uchylenie w całości zaskarżonej skargą decyzji Izby Skarbowej i stwierdzenie nieważności decyzji (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 grudnia 2000 r."
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż stanowisko Sądu nie jest trafne co do tego, że właściwym organem do wydania decyzji w przedmiocie określenia skarżącej spółce straty za 1995 roku był urząd skarbowy. Zdaniem skarżącej właściwym organem był w tym zakresie Inspektor Kontroli Skarbowej. Przepisy art. 24 ust. 2 pkt 2, art. 24 ust. 3 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej stanowią bowiem lex specialis w stosunku do przepisu art. 13 par. 4 Ordynacji podatkowej i przepisów określających właściwość rzeczową organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie nie przyznaje tym przepisom żadnego znaczenia pomijając je przy rozstrzyganiu kwestii kompetencji organów do wydania przedmiotowej decyzji. Inspektor Kontroli Skarbowej wydając jedynie wynik kontroli naruszył art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 28 ustawy o kontroli skarbowej. Powinien on przejąć sprawę do własnego rozpoznania i wydać decyzję na podstawie art. 24 ust. 3 tej ustawie. Wobec tego drugi Urząd Skarbowy w O. niezgodnie z przepisami art. 21 ust. 2 pkt 1, art. 21 ust. 3 i art. 28 ustawy o kontroli skarbowej wszczął odrębne postępowanie podatkowe i oparł następnie swoją decyzję o ustalenie faktyczne Inspektora. Tym samym organ podatkowy I instancji naruszył prawo. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną sąd administracyjny popełnił więc błąd bowiem nie stwierdził nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. Jednocześnie skarżąca spółka wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu błędnie rozumie treść art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej gdyż uznał, że przedawnienie o którym mowa w tym przepisie nie obejmuje decyzji dotyczących art. 24 tej ustawy. Sąd nie uwzględnił zatem ratio legis instytucji przedawnienia.
Sąd I instancji bezzasadnie także zaakceptował, zdaniem autora skargi kasacyjnej, niezgodną z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych metodę obliczenia przez organy podatkowe wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci używania przez skarżącą spółkę używanych samochodów i wyposażenia biurowego nie uzasadniając w tym przypadku swego stanowiska.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, a w szczególności przy kwalifikowaniu, które wydatki winne być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów naruszył zasady postępowania zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a które z mocy art. 133 p.p.s.a. winien mieć na uwadze.
Zarzucił, że sąd błędnie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż sprzecznie z ustalonym stanem faktycznym stwierdził, iż prezes zarządu nie był w 1994 r. pracownikiem Spółki.
W końcowej części skargi kasacyjnej autor skargi kwestionuje sposób naliczenia wartości otrzymanych przez spółkę świadczeń.
W uzupełnienie skargi kasacyjnej jej autor podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.
Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy powiedzieć, że właściwym do wydania decyzji w sprawie określenia straty w podatku dochodowym za 1994 r. był (...) Urząd Skarbowy w O., który na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określił spółce z o.o. "E." wysokość poniesionej przez nią straty w wysokości 224.986,344 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 353.359 zł. Organ ten prawidłowo wszczął postępowanie na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie mógł korzystać z materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, w tym w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej, oceniając we własnym zakresie wartość dowodową tego materiału zgodnie z zasadami postępowania podatkowego regulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. (...) Urząd Skarbowy w O. rozstrzygając sprawę nie stosował natomiast przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, co w sprawie jest niesporne, lecz stosowne przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem zarzuty, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył, badając skargę na decyzję Izby Skarbowej w O., podobnie jak organy podatkowe, przepisy powołanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej są całkowicie nietrafne. Natomiast wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej wyniku kontroli zamiast decyzji, na co wskazuje skarżąca spółka, pozostaje bez związku z przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem decyzji podatkowej. Wynik kontroli został bowiem wydany w odrębnym postępowaniu przez inny organ administracji publicznej. Postępowanie to oraz wynik tego postępowania nie mają bezpośredniego związku z właściwością rzeczową (...) Urzędu Skarbowego w O. Poddając natomiast kontroli kasacyjnej zarzut skierowania pod adresem sądu I instancji, iż naruszył on art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej powiedzieć należy, iż Sąd nie mógł go naruszyć. Przedmiotem rozstrzygnięcia podatkowego była bowiem strata w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie określenie zobowiązania w tym podatku. Treść art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem stanowi o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Skarżąca powinna zatem podać przepis, którego naruszenia dopuścił się sąd administracyjny w toku postępowania sądowego i wskazać sposób jego naruszenia. Skarga kasacyjna nie jest również zasadna w przedmiocie naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie naruszył tego przepisu. Trafnie natomiast zaakceptował metodę ustalenia wartości używanych samochodów i wyposażenia biurowego. Przepisy art. 12 ust. 6 pkt 4 wyraźnie wskazują konieczność ustalenia cen przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O., w odniesieniu do samochodów przedstawiono wartość przychodów oszacowanych na podstawie cen najmu stosowanych w O. zgodnie z informacja z PPHU "A." sp. z o.o. Natomiast w przypadku wyposażenia biurowego organ podatkowy I instancji nie mógł zastosować tej metody, tj. cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, ponieważ jak to uzasadniono, nie były mu znane jednostki świadczące odpłatnie tego rodzaju usługi. Organ uzasadniając w tej części swoją decyzję wskazał, iż przyjął wielkość przychodu w wysokości odpisów amortyzacyjnych co było korzystniejszej dla spółki. Uzasadnienie takie zaakceptował sąd I instancji wskazując na prawidłowe stanowisko organów podatkowych.
Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej spółki dotyczącego naruszenia przez Sąd art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędne zastosowanie stwierdzić należy, iż Sąd dokonał szczegółowego uzasadnienia powyższej kwestii, wykazując w sposób nie budzący wątpliwości, z jakich powodów wydatki na hotel prezesa i udziałowca nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Polemika z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe, a które stanowią, że prezes zarządu nie był pracownikiem spółki w sposób oczywisty nie mogą na etapie postępowania kasacyjnego odnieść oczekiwanego przez autora skargi skutku. W zasadzie autor skargi powołując się na przepis prawa materialnego kwestionuje ustalenie stanu faktycznego, jednakże nie przywołuje żadnego przepisu procesowego - tj. przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który pozwoliłby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zakwestionować legalność zaskarżonego wyroku.
Wnoszący skargę kasacyjną wskazując z kolei na naruszenie art. 113 par. 1 i 133 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wykazał by Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekł na podstawie akt sprawy. Nie wykazał on również by Sąd ten naruszył dyspozycji art. 133 par. 1 tej ustawy. Wnoszący skargę kasacyjną nie dostrzegł faktu, że sąd administracyjny nie prowadził postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie lecz badał jedynie legalność zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem. Nie dopuścił się on zatem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącej postępowania podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.