Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 lutego 2004 r. - I SA/Łd 108/03 oddalił skargę Anny J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług, mocą której organ:
- określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń-maj, lipiec, wrzesień, listopad 1999 r. w łącznej kwocie 42.664 zł,
- określił zaległość podatkowa za styczeń- maj, lipiec, wrzesień, listopad 1999 r. w łącznej kwocie 41.101 zł,
- określił nienależnie otrzymany zwrot podatku za miesiąc luty 1999 r. w wysokości 10.000 zł,
- określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 1999 r. w wysokości 241 zł,
- określił odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej oraz nienależnie otrzymanego zwrotu podatku w wysokości 54.847,20 zł.
Organy podatkowe przyjęły, iż podatniczka naruszyła zasady opodatkowania przez to, że zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji zakupu oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwot wynikających z faktur zakupu:
- stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur - firmę "M." Pośrednictwo Handlowe, Handel Hurt-Detal Piotr P., który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego;
- stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur - firmę Pośrednictwo Handlowe Hurt-Detal Wiktor G., który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego;
- stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez firmę PHU "G." - Grzegorz Z. Organy podatkowe ustaliły, iż faktury wystawione przez te podmioty nie miały pokrycia towarowego lub stwierdziły czynności, które nie zostały dokonane.
Firma "M." dokonywała rzekomych zakupów przędzy wyłącznie w firmach nieistniejących, także Wiktor G. nie prowadził żadnej działalności i nie posiadał żadnej dokumentacji, podobnie jak Grzegorz Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz procedury podatkowej, a także zarzutu oparcia rozstrzygnięcia o przepis wykonawczy niezgodny z Konstytucją RP.
W uzasadnieniu swego wyroku tenże Sąd stwierdził w szczególności, iż nie podzielił zarzutu skargi o niepełnym i wybiórczym przeprowadzeniu postępowania dowodowego ze strony organów podatkowych. Ich ustalenia doznały bowiem potwierdzenia podczas przesłuchań właścicieli firm wystawiających sporne faktury.
Piotr P. przesłuchany w charakterze strony oświadczył bowiem, że nie sprowadzał przędzy dziewiarskiej ani też nie świadczył usług transportowych na rzecz podatniczki, a jedynie wystawiał dla niej faktury VAT.
Także Grzegorz Z. stwierdził, że podpisywał jedynie faktury VAT. Natomiast Wiktor G. przesłuchiwany w charakterze świadka oświadczył, iż nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie kupował ani nie sprzedawał przędzy i nie posiada żadnej dokumentacji.
Zdaniem Sądu nie ma wpływu na treść orzeczenia fakt, że inspektor kontroli skarbowej jako organ I instancji nie przesłuchiwał Piotra P. w charakterze świadka w rozpatrywanej sprawie, jeżeli dysponował protokołami z przesłuchania tej osoby w charakterze strony we własnej jego sprawie.
Odnosząc się do kwestii prawa materialnego sąd administracyjny podkreślił, iż w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odliczeniu podlega jedynie podatek związany z nabyciem towarów i usług co oznacza, iż owo nabycie musi faktycznie nastąpić, a więc muszą istnieć dowody "że czynność została wykonana". Nie jest wystarczające posiadanie umowy oraz faktury, bowiem faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, zaś treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie daje podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury.
Jeśli więc faktycznie nie nastąpiło nabycie towarów to posiadane przez podatniczkę faktury nie mogły wywołać skutku podatkowego w postaci odliczenia podatku, albowiem to odliczenie może dotyczyć tylko rzeczywistej operacji gospodarczej.
Teza ta znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem w wypadku, gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.
Sąd Administracyjny stwierdził, iż w odniesieniu do faktur wystawionych przez Piotra P. i Wiktora G. znajduje także zastosowanie przepis par. 54 ust. 1 pkt 1 lit. "a" cytowanego rozporządzenia, albowiem jest poza sporem, iż te osoby nie były podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT.
Odnosząc się do zarzutu skarżącej w przedmiocie powołania art. 33 ust. 1 VAT za podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji sąd administracyjny wyjaśnił, iż to wskazanie było wadliwe, jednakże zostało naprawione przez organ odwoławczy a ponadto przepis ten nie stanowił rzeczywistej podstawy rozstrzygnięcia toteż jego przytoczenie nie wywołało żadnych skutków prawnopodatkowych.
Jednocześnie sąd wyjaśnił, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie był wyłącznie podatek naliczony wynikający ze składanych przez podatniczkę deklaracji podatkowych, a nie obowiązek zapłaty podatku należnego od fikcyjnej sprzedaży.
Zdaniem sądu nie przesłuchanie Piotra P. w charakterze świadka w rozpatrywanej sprawie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy skoro organ dysponował protokołem jego przesłuchania w sprawie własnej.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach sądowych według norm przepisanych.
Pełnomocnik skarżącej w osobie doradcy podatkowego zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
naruszenie prawa materialnego wynikającego z przepisów:
a/ art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b/ art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego, c/ art. 21 par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej, d/ art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez przyjęcie, iż decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej zawierają prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie należnego podatku od towarów i usług,
- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 134 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie rażąco naruszającej prawo decyzji reformatoryjnej organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej postawiono także zarzuty:
a/ naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób pełny i obiektywny podczas gdy:
- nie uwzględniono wniosków dowodowych strony,
- przeprowadzono przesłuchanie świadków bez udziału skarżącej,
- nie przesłuchano w charakterze świadka Piotra P., a oparto się na dowodach zebranych w innych postępowaniach zamiast dokonania niezbędnej weryfikacji tych dowodów w postępowaniu podatkowym.
b/ dokonania sprzecznych ustaleń z treścią zebranego materiału przez przyjęcie, że
- przedmiotem zaskarżenia był przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zamiast art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy,
- materiał dowodowy został zinterpretowany zgodnie z generalnymi zasadami postępowania podatkowego.
W skardze kasacyjnej zawarto także zarzut braku działaniu sądu administracyjnego w zakresie wyjaśnienia zarzutu skargi co do niezgodności przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ z art. 217 i art. 92 Konstytucji.
Na tle tego zarzutu został zawarty wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o wyjaśnienie zgodności przepisów par. 54 ust. 1 pkt 5 lit. "a" i par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cyt. rozporządzenia z normami konstytucyjnymi, albowiem w przekonaniu autorki skargi kasacyjnej owe przepisy zostały wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zawarto wywód, iż decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT winna uwzględniać przepis art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej obligujący określenie zobowiązania podatkowego /w prawidłowej wysokości/ wynikającego z dowodów źródłowych i ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT, albowiem normy generalne postępowania podatkowego /art. 120, 121 par. 1 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ nie pozwalają na jakąkolwiek dowolność przy orzekaniu zobowiązania w trybie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika obowiązek kontrolowania rzetelności zadeklarowania obowiązków podatkowych.
Nie można się zatem zgodzić z podatkowym organem odwoławczym, który przyjmuje zobowiązanie w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, gdy tenże organ ustalił, że podatnik nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu.
Jeśli bowiem ustalono w toku postępowania kontrolnego, że skarżąca faktycznie nie nabyła towarów od swoich dostawców i jeśli ustalono, iż w takim razie podatniczka nie mogła sprzedać towaru, którego nie miała, to koniecznym następstwem takiego wnioskowania winno być stwierdzenie, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą nie odzwierciedlają żadnej sprzedaży, a to z kolei oznacza, że doszło do czynności bezwzględnie nieważnej /art. 58 par. 1 Kc/.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zawarto wywód, iż skarżąca dopatruje się naruszeń procesowych przez sąd administracyjny przy wydaniu zaskarżonego wyroku.
Doszło bowiem do zaakceptowania naruszenia art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem niedopuszczalne było utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy organ odwoławczy zmienia ustalenia faktyczne i podstawę prawną decyzji podatkowej.
Tego rodzaju naruszenie sąd winien był zauważyć i rozważyć wagę tego naruszenia w myśl art. 134 par. 1 p.p.s.a.
Ponadto w toku postępowania przed podatkowym organem I instancji oparto rozstrzygnięcie na zeznaniach różnych osób składanych w ich sprawach, zaś odmowa przesłuchania tych osób w niniejszym postępowaniu podatkowym uniemożliwia weryfikację takich dowodów.
W skardze podkreślono, iż skarżąca wcale nie dokonywała fikcyjnego obrotu przędzą, a przynajmniej była przekonana, że za każdym przyjęciem faktury zakupowej i wystawieniem faktury sprzedażowej szedł towar, niezależnie od tego jakie było źródło jego pochodzenia, co doznało potwierdzenia w zeznaniach skarżącej oraz świadków Z. i J. Tego rodzaju tezę skarżąca usiłowała wykazać przy pomocy dowodów osobowych wskazanych w toku postępowania podatkowego, ale postępowanie dowodowe zostało przerwane przez wydanie decyzji inspektora kontroli skarbowej, a wyrok sądu administracyjnego sankcjonuje decyzję naruszającą art. 180, 188 i 192 Ordynacji podatkowej.
W reasumpcji skargi kasacyjnej stwierdzono, iż wprowadzenie do obrotu pustej faktury nie wywołuje dla podatnika negatywnych skutków na gruncie ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Postępowanie odwoławcze wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej nie jest prostym powtórzeniem sądowego postępowania pierwszoinstancyjnego.
Jest to postępowanie sformalizowane, albowiem polega na rozpatrzeniu podstaw kasacyjnych w granicach skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, iż skarga kasacyjna musi zawierać przytoczenie konkretnych przepisów prawa materialnego i konkretnych przepisów proceduralnych ze wskazaniem, że uchybienie tym przepisom proceduralnym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z uwagi na wysoki stopień sformalizowania środka odwoławczego w postaci skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki polegający na obowiązku sporządzenia takiej skargi przez profesjonalnego pełnomocnika /art. 175 par. 1 p.p.s.a./ mającego odpowiednie przygotowanie i wiedzę pozwalającą na poprawne wywiązanie się z tego rodzaju obowiązku.
W niniejszej sprawie postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania i z tego względu podlegają one rozpoznaniu w pierwszej kolejności.
Autorka skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów /użycie liczby mnogiej zdaje się wskazywać na kilka z tych zasad/ oraz dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału. Zarówno z treści petitum skargi kasacyjnej a także jej uzasadnienia wynika, iż skierowane one zostały pod adresem organów podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla postawienia skutecznych zarzutów naruszenia przepisów przez sąd administracyjny konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z konkretnymi przepisami procedury podatkowej czy też wskazanie zarzutu z art. 141 par. 4 p.p.s.a. dotyczącego wadliwości uzasadnienia wyroku sądu I instancji /por. wyr. NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. - FSK 355/04/.
Nie jest wystarczające dla podważenia ustaleń faktycznych sądu I instancji podniesienie ogólnikowego zarzutu "sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału" bez jego powiązania z konkretnym przepisem prawa /por. wyr. NSA z dnia 25 listopada 2004 r. - FSK 1290/04/, a w szczególności zaś nie może ostać się zarzut zinterpretowania materiału dowodowego przez organ podatkowy w sposób sprzeczny z generalnymi zasadami postępowania podatkowego nie tylko z uwagi na wadliwość sformułowania zarzutów natury procesowej, lecz także ze względu na okoliczność, iż kontroli instancyjnej podlega orzeczenie sądu, a nie rozstrzygnięcie organu administracyjnego.
W zasadzie za prawidłowo postawiony należy uznać zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. /dotyczący braku związania granicami skargi/ jednakże skuteczność tego rodzaju zarzutu zależy od skuteczności zarzutu /zarzutów/ naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero wówczas można wykazać fakty i okoliczności, które winny spowodować rozszerzenie granic sądowej kontroli zaskarżonej delegacji co do jej zgodności z prawem.
Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż wykazane wyżej wadliwości skargi kasacyjnej w przedmiocie podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uniemożliwiły kontrolę instancyjną w tym zakresie. Oznacza to, iż za miarodajny należało potraktować stan sprawy przytoczony w zaskarżonym wyroku.
Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego zawartego w art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 VAT, art. 58 par. 1 Kc, art. 21 par. 2 i 3 Op. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przez przyjęcie, że decyzje organów podatkowych zawierają prawidłowe rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie należnego podatku VAT, stwierdzić należy, że tak sformułowany zarzut nie odpowiada wymaganiom art. 174 pkt 1 p.p.s.a., albowiem skarga kasacyjna nie wskazuje czy chodzi o błędną wykładnię czy też o niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Zauważyć przede wszystkim należy, iż za podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji uznał przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wykazując, że w dyspozycji tego przepisu mieści się uprawnienia do obniżenia podatku należnego tylko w wypadku, gdy nastąpiło faktyczne nabycie towaru, a więc gdy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, czyli obrotu towarem.
Sąd I instancji za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjął także przepisy:
a/ par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r..... rozstrzygającego, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane;
b/ par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" tegoż rozporządzenia, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura wystawiona przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktury.
Niestety w niniejszej sprawie nie postawiono zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.
Brak postawienia tych zarzutów czyni bezprzedmiotowym domaganie się autorki skargi kasacyjnej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności owych przepisów z art. 92 i 217 Konstytucji, albowiem pytanie takie można zadać jedynie wówczas, jeżeli kwestionowany przepis w skardze kasacyjnej wyraźnie został wymieniony jako naruszony.
Zgodnie bowiem z regułami dotyczącymi granic skargi kasacyjnej, sąd odwoławczy może powziąć wątpliwość co do zgodności danej normy z Konstytucją, jeżeli owa norma miała zastosowanie w sprawie i jeżeli ta norma wskazana została wśród podstaw kasacyjnych skargi.
Niezależnie jednak od wadliwości skargi kasacyjnej w tym zakresie stwierdzić należało, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentu w postaci faktury VAT w sytuacji gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie co do prawdziwości faktów w niej stwierdzonych.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. została ona oddalona.
Orzeczenie o kosztach wynika z treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.