Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 lutego 2001 r. I SA/Lu 1267/99 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 1999 r. (...) oraz poprzedzających ją decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 września 1999 r. (...) i z dnia 14 maja 1999 r. (...) określających Marzannie W. i Tomaszowi M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za ten okres.
Z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że w dniu 1 grudnia 1995 r. Firma Handlowa "B." spółka cywilna, której wspólnikami byli Tomasz M. i Marzanna W. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-2 jako podatnik podatku od towarów i usług. Na podstawie tego zgłoszenia Spółce nadano numer identyfikacji podatkowej. Następnie wobec zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej z dniem 25 lutego 1997 r. Firma Handlowa "B." s.c. złożyła zgłoszenie VAT-Z. Równocześnie poinformowano, że towary handlowe na dzień likwidacji zostały sprzedane do jednoosobowej firmy "B." Tomasz M. Do tej firmy przekazano również środki trwałe -samochody dostawcze Citroen C15D, Ford Transit i Citroen C15D. Wartość środków trwałych podlegających przekazaniu wyceniono na kwotę 48.392 zł.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w C. stwierdzono, że w stosunku do towarów handlowych objętych remanentem końcowym należy podatek od towarów i usług rozliczono w deklaracji złożonej za luty 1997 r. Spisem tym nie objęto, ani też nie rozliczono w deklaracji VAT-7 zakupionych towarów zaliczonych w Spółce do środków trwałych, które pozostawały na stanie Spółki w dniu 25 lutego 1997 r., a następnie zostały przekazane jednoosobowej firmie Tomasz M. Przedstawiony stan faktyczny nie był sporny, jak podkreślano w decyzjach organów podatkowych. Powyższe ustalenia w ocenie organów podatkowych dały podstawę do stwierdzenia, że pominięcie środków trwałych w remanencie sporządzonym na dzień likwidacji spółki stanowiło naruszenie przepisów art. 6a ust. 1 pkt 1 i ust. 4 do 9, art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 193 r. 0 podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej ustawą VAT. Uznając sporządzony spis towarów za nierzetelny na podstawie art. 6a ust. 10 ustawy o VAT określono wartość towarów w drodze oszacowania oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22% bez możliwości odliczenia podatku naliczonego. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość samochodów według cen rynkowych ustalonych w oparciu o informacje Urzędu Skarbowego w C. W tym zakresie powołano się na przepisy art. 15 ust. 3 1 art. 6a ust. 8 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o VAT.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 tej ustawy. Decyzje organu podatkowego I instancji określające dla Firmy Handlowej "B." s.c. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały skierowane odrębnie do byłych wspólników spółki - Marzanny W. i Tomasza M. Izba Skarbowa w L. podzielając tę ocenę odwołała się dodatkowo do przepisów art. 860-875 Kc oraz art. 133 i 135 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i wyjaśniła, iż pomimo likwidacji spółki cywilnej z dniem 25 lutego 1997 r. mogła zostać wydana decyzja dotycząca wymiaru podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. wobec obowiązków wynikających z art. 6a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku likwidacji spółki cywilnej podatnicy są obowiązani do sporządzenia w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania spółki spisu z natury i zawiadomienia o dokonanym spisie, ustalonej wartości towarów i kwocie podatku w terminie 14 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. Obowiązek podatkowy pozostaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis, nie później jednak niż 30 dni od dnia rozwiązania spółki.
Sąd nie podzielił tej oceny i odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 6a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 3 pkt 6 ustawy o VAT stwierdził, że podmiotem obowiązku podatkowego wynikającego z tego przepisu była rozwiązana spółka cywilna jako podatnik /art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Skoro postępowanie dotyczyło spółki cywilnej będącej podatnikiem, to tylko ona mogła być stroną postępowania i do niej, zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej skierowana powinna być decyzja określająca zakres obowiązku podatkowego. Podniesiono ponadto, iż za taką oceną przemawia treść przepisów art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej wykluczających możliwość skierowania decyzji podatkowej do innych osób niż określone w tym przepisie, z uwzględnieniem statusu tych osób wynikającego z przepisów prawa podatkowej. Unormowania przewidujące możliwość skierowania decyzji wobec wspólnika spółki cywilnej, jako osoby trzeciej będącej stroną w postępowaniu w przedmiocie określenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wykluczało w ocenie Sądu możliwość skierowania do tych wspólników decyzji wydanej wobec spółki jako podmiotu obowiązku podatkowego. Określenie decyzją obowiązków podatnika i określenie decyzją zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej stanowi o odrębności tych spraw. Na potwierdzenie przedstawionej oceny Sąd powołał przepisy art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz obowiązujące przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej.
Z tych względów zaskarżone decyzje w ocenie Sądu jako skierowane do osób niebędących stroną w sprawie obarczone były wadą powodującą ich nieważność na podstawie art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Ponadto w ocenie Sądu wydanie decyzji określającej i ustalającej zobowiązanie podatkowe dla podmiotu nieistniejącego w dniu wydania decyzji czyni decyzję tę niewykonalną i niewykonalność ta miała charakter trwały, tj. wada określona w art. 247 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. w trybie art. 102 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zarzucono:
- rażące naruszenie prawa procesowego przez błędną wykładnię art. 133 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, iż byli wspólnicy spółki cywilnej nie są stroną postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy spółka została rozwiązana,
- rażące naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 6a ust. 1 pkt 1 przez przyjęcie, że po rozwiązaniu spółki cywilnej wobec braku strony nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług, które po nabyciu nie zostały odsprzedane.
W motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej zastosowanie miały przepisy art. 40 i art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jako materialnoprawna podstawa odpowiedzialności osób trzecich /w tym wypadku wspólników spółki cywilnej, która uległa rozwiązaniu/ za zobowiązania podatkowej. Następnie dokonano szczegółowej analizy postanowień przepisów art. 6a ust. 1, ust. 5 /błędnie podano art. 6/, ust. 6 ustawy o VAT określających obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej.
Obowiązek podatkowy na podstawie tych przepisów ciążył na "podatniku", w tym wypadku wspólnikach spółki cywilnej, która została rozwiązana. Ponieważ spółka cywilna w tym momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu towarów objętych spisem z natury na dzień jej likwidacji traci swój byt, to wspólnicy mieli obowiązek sporządzenia spisu z natury.
Wobec tego, że obowiązek w zakresie sporządzenia spisu z natury przez spółkę cywilną został wykonany w sposób nierzetelny /pominięto samochody stanowiące środki trwałe spółki/, w pierwszej kolejności określono zobowiązanie podatkowe wobec spółki. Decyzję wydaną wobec spółki doręczono jej byłym wspólnikom. Decyzja ta stanowiła następnie podstawę do wydania decyzji w oparciu o przepisy art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe podatnika /spółki cywilnej/.
Przyjęcie odmiennej koncepcji przez Sąd z powołaniem się dodatkowo na przepisy art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej ustanawiającej definicję strony postępowania podatkowego prowadziło do wniosku, iż każda decyzja wydana na podstawie przepisów art. 41-47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych byłaby skierowana do osoby niebędącej stroną. W takiej sytuacji przepisy te byłyby niewykonalne i całkowicie martwe. Wykładnia ta również oznacza faktyczną niewykonalność postanowień art. 6a ustawy o VAT. Prowadziłaby również do zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów, o których mowa w tym przepisie. Obowiązujący bowiem od dnia 1 stycznia 1998 r. przepis art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej dopuszczał możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej bez konieczności wydania uprzedniego decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe dla spółki cywilnej /podatnika/. W świetle wykładni przyjętej przez Sąd nie było to możliwe na podstawie poprzednio obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie było bowiem możliwości wydania decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec spółki, która nie istnieje.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Zgodnie z art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach nierozpoznanych do dnia 1 stycznia 2004 r., w których wniesiono rewizję nadzwyczajną po umorzeniu postępowania przez Sąd Najwyższy na podstawie par. 1 omawianego przepisu /taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie/, strona mogła w terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia Sądu Najwyższego o umorzeniu postępowania, wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a. Zatem w tego rodzaju sprawach w przypadku skorzystania przez stronę z przyznanego jej w omówionym przepisie uprawnienia w pełni zastosowanie miały przepisy p.p.s.a. i to w zakresie określenia podstaw skargi kasacyjnej wyznaczających granicę tego postępowania, zasad i trybu obowiązujących przy rozpoznawaniu tego środka zaskarżenia.
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny I instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej -Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych -doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Określone w ten sposób elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej stanowią o zasadniczej różnicy tego środka zaskarżenia wobec rewizji nadzwyczajnej jako szczególnego środka zaskarżenia służącego korekcie prawomocnych orzeczeń. Cechą charakterystyczną odróżniającą rewizję nadzwyczajną od innych środków zaskarżenia stanowiła okoliczność, że nie przysługiwała ona stronom czy uczestnikom postępowania, ale określonym organom państwowym. Ponadto zgodnie z art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ rewizję nadzwyczajną od prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należało oprzeć na podstawie rażącego naruszenia prawa lub interesu Rzeczpospolitej Polskiej.
Ukształtowane w ten sposób podstawy rewizji nadzwyczajnej stwarzały możliwość badania przez Sąd Najwyższy zarówno legalności, jak i zasadności orzeczeń sądowych /por.: A. Miączyński, Prawomocność orzeczeń na tle rewizji nadzwyczajnej - Księga pamiątkowa ku czci Zbigniewa Resicha, Warszawa 1985, s. 181/. Tych zasadniczych różnic pomiędzy skargą kasacyjną opierającą się na omówionych na wstępie podstawach oraz rewizją nadzwyczajną nie dostrzegł jej autor. Przedstawiając bowiem jako podstawę skargi kasacyjnej "rażące naruszenie" prawa procesowego oraz prawa materialnego w ogóle nie wskazano tych przepisów, które miały zastosowanie w postępowaniu sądowym i stanowiły podstawę zaskarżonego orzeczenia.
Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli tego orzeczenia tylko w zakresie wyznaczonym przez wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.
W rozpoznawanej sprawie kluczowym zarzutem dla dokonania oceny prawnej zasadności wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. skargi kasacyjnej jest zarzut "rażącego" naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisów postępowania tj. art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zarzut ten należało uznać za pozbawiony uzasadnienia. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany w dniu 14 lutego 2001 r., a więc w okresie gdy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie obowiązywały przepisy Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja zaistniała dopiero począwszy od 1 stycznia 2003 r. z mocy brzmienia art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wprowadzonego nowelą do tej ustawy zawartą w ustawie z dnia 11 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Sąd w zaskarżonym wyroku nie mógł więc naruszyć wskazanego przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miał obowiązku go stosować.
Wobec tego jednak, iż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd tego przepisu przez błędną jego wykładnię, wyjaśnić należało, iż art. 133 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie - określał konstrukcję prawną strony opartą na wersji procesowej.
Zgodnie bowiem z tym przepisem stroną jest:
- każdy kto żąda czynności organu podatkowego,
- ten do kogo czynność organu podatkowego się odnosi /w przypadku wszczęcia i prowadzenia postępowania z urzędu/,
- ten czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy /interes prawny jak i faktyczny/.
/por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa-Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 460-462/.
Traktując ten przepis jako regulację samodzielną i niezależną od art. 134 Ordynacji podatkowej należałoby przyjąć, że podmiot, który uważa, że jego interesu postępowanie dotyczy, może się domagać aby organ podatkowy respektował jego uprawnienia procesowe jako strony. W tym wypadku sam zainteresowany ocenia czy posiada legitymację procesową /subiektywna teoria pojęcia strony/. Na odmiennych założeniach opiera się definicja strony, którą należało wyprowadzić z treści przepisu art. 134 Ordynacji podatkowej.
Z kolei bowiem pojęcie strony postępowania podatkowego zawarte w tym przepisie skonstruowane zostało na podstawie kryterium materialnego prawa podatkowego, przez wyliczenie podmiotów, którym przepisy prawa podatkowego przyznały określony status /podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia/.
Analiza obu omawianych przepisów uzasadnia wniosek, że stosowanie każdego z tych przepisów odrębnie dla zdefiniowania strony postępowania podatkowego nie jest zasadne /chociaż w ustawie nie określono wzajemnych relacji pomiędzy tymi przepisami/. Konstrukcja oparta bowiem na samym przepisie art. 133 Ordynacji podatkowej jest oderwana od materialnoprawnej sytuacji podmiotu uznawanego za stronę.
W tej sytuacji zarzut błędnej wykładni art. 133 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy /art. 134 par. 1 i par. 2, art. 135 par. 1 oraz art. 107 par. 1 i art. 115 par. 1 i par. 2/ oraz przepisów materialnoprawnych odnoszących się do statusu podatnika na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 3 pkt 6 i art. 6a oraz art. 9 ust. 1, 2, 4, 5a, nie mógł zostać uwzględniony. To bowiem dopiero wyjaśnienie statusu podatnika w znaczeniu przepisów prawa materialnego mogło doprowadzić do błędnej wykładni art. 133 w związku z art. 134 Ordynacji podatkowej. Wskazanie przepisów prawa materialnego mających wpływ na ocenę statusu strony doprowadziło do stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, co z kolei skutkowało ustaleniem przesłanek z art. 247 par. 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o przepis art. 22 ust. 3 i 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Żaden jednak z tych przepisów nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej.
Skoro nie podważono oceny Sądu, iż decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz, że była niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ta miała charakter trwały /takiego zarzutu nie sformułowano/, to również nie mógł został uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono czy do naruszenia tego przepisu doszło przez błędną jego wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. W tej sytuacji zauważyć należy, iż w sprawie nie pozostawała przedmiotem sporu treść powołanego przepisu, ani też pozostałych jego jednostek redakcyjnych /przepis art. 6a w 1997 r. zbudowany był z 11 ustępów, z których 2 posiadały dodatkowe jednostki redakcyjne/.
Sporne natomiast pozostawało wyłącznie to, czy na gruncie tych przepisów za podatnika podatku od towarów i usług należało uznać spółkę cywilną, która uległa rozwiązaniu /tak przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku/, czy też jej byłych wspólników jak przyjęły organy podatkowe. Odrębnym zagadnieniem pozostawała odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jako osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej na podstawie art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej.
Niepodważenie ustaleń Sądu w zakresie dotyczącym skierowania przez organy podatkowe decyzji do osób niebędących stroną w sprawie /wspólników rozwiązanej spółki cywilnej/ czyni pozbawionym uzasadnienia również zarzut naruszenia prawa materialnego.
Mając powyższe ustalenia na uwadze skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, należało ją oddalić na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a.