Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 lutego 2004 r., I SA/Łd 107/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Anny J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 grudnia 2002 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 roku.
Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 26 marca 2002 r. określono Annie J., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "F.", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 roku w łącznej kwocie 101.357 złotych, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę w kwocie 126.199,70 zł. Na skutek odwołania podatniczki Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdziła przy tym, że z przeprowadzonej u podatniczki kontroli wynikało, iż podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez ujęcie w ewidencji zakupu oraz deklaracji VAT-7 kwot wynikających z określonych faktur zakupu, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz były wystawione przez podmioty nieuprawnione /tj. firmę "M." Pośrednictwo Handlowe, Handel Hurt-Detal Piotr P., firmę Pośrednictwo, Usługi Transportowe Marcin K./. Zauważono, że skoro faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, to nie mogły stanowić one dla podatniczki podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w oparciu o treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Ł., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł., wskazując na naruszenie prawa materialnego: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, poprzez niewyjaśnianie wszystkich okoliczności faktycznych, sprzeczność rozstrzygnięcia z zebranym materiałem dowodowym, pominięcie strony w postępowaniu, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz nieprzesłuchanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w charakterze świadka Piotra P. Ponadto zarzucono wydanie rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego na podstawie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, niezgodnego z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.
Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawiania lub stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zauważono, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza samo posiadanie umowy oraz faktury, muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Konsekwencją tego jest z kolei obowiązek współdziałania przez podatnika w gromadzeniu dowodów na potwierdzenie prawdziwości posiadanych dokumentów, gdyż art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96, zauważono, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało.
W świetle ww. uwag stwierdzono, że ustalone w toku postępowania okoliczności, potwierdzone m.in. przesłuchaniem właścicieli firm, pozwoliły organom podatkowym na słuszne pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wynika bowiem, że w przypadku, gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Zaakcentowano, że Piotr P. nie był podmiotem uprawionym do wystawienia faktur VAT, gdyż nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, co też zostało potwierdzone przez Piotra P. w trakcie jego przesłuchania w charakterze strony w dniu 31 sierpnia 2001 r.
Nie zostało zaaprobowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku stanowisko strony skarżącej, że par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. jest niezgodny z art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji RP. Jak zauważono, w zakresie obowiązywania przepisów rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tylko raz w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/, w którym orzekł, iż par. 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W pozostałym natomiast zakresie obowiązywania omawianego aktu wykonawczego brak było jednoznacznego rozstrzygnięcia uprawnionego organu, a zatem wszelkie rozważania na temat jego zgodności z Konstytucją były całkowicie nieuzasadnione. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego wydania decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zauważono, że przepis ten przytoczony został jako podstawa prawna decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Było to wskazanie oczywiście wadliwe, jednakże faktycznie przepis ten nie stanowił rzeczywistej podstawy rozstrzygnięcia, a jego przytoczenie nie wywoływało żadnych skutków prawnopodatkowych. Zaistniało zatem takie naruszenie przepisów postępowania, które nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jednocześnie zwrócono uwagę, że bez wpływu na treść orzeczenia pozostał fakt, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie przesłuchał Piotra P. w rozpatrywanej sprawie w charakterze świadka, skoro dysponował protokołami z jego przesłuchania jako strony postępowania w sprawie własnej. Nie podzielono zatem zarzutu skargi o niepełnym i wybiórczym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2004 r., I SA/Łd 107/03, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Annę J., zaskarżając wyrok w całości, podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z: /1/ art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, /2/ art. 58 par. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, /3/ art. 21 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej, /4/ art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie, że decyzja Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzająca ją decyzja inspektora kontroli skarbowej zawierają prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie należnego podatku od towarów i usług. Postawiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy: /1/ art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie rażąco naruszającej prawo reformatoryjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, /2/ naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez przytoczenie okoliczności dotyczących naruszenia art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, /3/ dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, /4/ brak działania Sądu w zakresie wyjaśnienia zarzutu o oparciu rozstrzygnięcia o niezgodny z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto wniesiono o podjęcie uchwały w sprawie istotnych /zdaniem autora skargi kasacyjnej/ zagadnień prawnych oraz o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Wskazując na tak sformułowane podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana wadliwie. Wnoszący skargę kasacyjną, wskazując na naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów oraz dokonania ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie powołał bowiem żadnych przepisów, których to naruszenie by dotyczyło. Takie ogólnikowe wskazanie zarzutów nie jest wystarczające do podważenia ustaleń faktycznych, zawartych w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna powinna wskazywać na konkretne, naruszone przez Sąd przepisy postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w tej liczbie także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 tej ustawy/ w powiązaniu z konkretnymi przepisami procedury podatkowej. Z tych samych względów nie może być przedmiotem rozpoznania zarzut dotyczący oceny przez organ podatkowy materiału dowodowego w sposób sprzeczny z generalnymi zasadami postępowania podatkowego. Z kolei skuteczność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 ww. ustawy jest uzależniona od skuteczności zarzutu /zarzutów/ naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem w takiej sytuacji możliwe staje się wykazanie faktów i okoliczności, które winny spowodować rozpoznanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem. Reasumując ten wątek rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykazane powyżej wadliwości skargi kasacyjnej, odnoszące się podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie pozwalają na kontrolę zaskarżonego wyroku w tym zakresie, co oznacza, iż za miarodajny należało przyjąć stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym wyroku.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna nie spełnia wymagań z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem nie wskazano czy chodzi o błędy wykładni tych przepisów czy też ich niewłaściwe zastosowanie. Brak takiego wskazania w petitum skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym na podstawie art. 183 par. 1 ww. ustawy granicami skargi kasacyjnej, nie mógł rozpoznać merytorycznie postawionych w tym zakresie zarzutów.
Ponadto należy zauważyć, że za podstawę prawną rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" oraz par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Zgodnie z tymi przepisami obniżenie podatku należnego może nastąpić tylko w wypadku, gdy nastąpiło faktyczne nabycie towaru, a więc, gdy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej obrotu towarami. W sytuacji jednak kiedy podstawę do obniżenia podatku naliczonego stanowi faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana lub faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawiony do wystawienia faktury, to do odliczenia takiego dojść nie może. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z regułą dotyczącą granic skargi kasacyjnej, może powziąć wątpliwości co do zgodności danej normy z Konstytucją RP, jeżeli owa norma miała zastosowanie w sprawie i jeżeli ta norma została wskazana wśród podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie podniesiono jednak zarzutu ani błędnej wykładni ani niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" oraz par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z czym za bezprzedmiotowe należy uznać domaganie się wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" z art. 92 i 217 Konstytucji RP. Pytanie takie mogłoby być zasadne dopiero wtedy, gdyby w podstawach skargi kasacyjnej skutecznie powołano naruszenie tychże przepisów. Niezależnie od wadliwości skargi kasacyjnej w tym zakresie, stwierdzić należy, że zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez pracodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentu w postaci faktury VAT w sytuacji, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie co do faktów w niej stwierdzonych. Należy ponadto zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże z racji tego, iż zarzuty te nie zostały zawarte w petitum skargi kasacyjnej nie można wziąć ich pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy.
Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.