Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2004 r. I SA/Kr 2331/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "I." S.A. /obecnie "K." Spółka Akcyjna/ na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług a miesiące maj i sierpień 1999 r.
W postępowaniu podatkowym ustalono następujący stan faktyczny:
Decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 lutego 2000 r. odmówiono skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 1999 r.
W wyniku wniesionego odwołania, Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazano, że w myśl art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ pod pojęciem nadpłaty rozumie się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. W niniejszej sprawie nadpłata nie wystąpiła, ponieważ w deklaracjach podatku od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 1999r sporządzonych przez Spółkę podatek należny nie był wyższy niż podatek naliczony. Natomiast Spółka w tych deklaracjach wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.
Zwrócono uwagę na regulację zawartą w art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć również podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje przy zastosowaniu techniki samoobliczenia, jeżeli w deklaracji innej niż deklaracja podatku akcyzowego wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej.
Zdaniem organu, nawet gdyby przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie to i tak wynik tej sprawy byłby negatywny dla Spółki, zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług lecz użycie w tym przepisie sformułowania " ma prawo" wskazuje na pozostawianie wyłącznie podatnikowi decyzji, czy skorzystać z tego prawa czy też nie. Według z ust. 3 cyt. przepisu prawo to jest ograniczone w czasie i możliwe do zrealizowania jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny albo w miesiącu następnym.
W niniejszej sprawie Spółka nie dotrzymała terminów, o których mowa w tym przepisie. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła bowiem w dniu 20.12.1999 r. a to oznacza, że utraciła ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych dokumentów celnych.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. z powodu naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania " w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał faktury lub dokument celny albo w miesiącu następnym" wcale nie oznacza, że deklaracja podatku od towarów i usług /w tym jej korekta/ ma być złożona w terminach przewidzianych w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 tej ustawy za te miesiące lecz, że deklaracja podatku VAT musi dotyczyć tych miesięcy. Stąd też Spółka jednocześnie ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowała deklaracje podatku od towarów i usług za miesiące, w których otrzymała dokumenty celne i o podatek naliczony z nich wynikający powiększyła kwotę podatku do zwrotu wykazaną w tych deklaracjach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uznał, że Skarga jest nieuzasadniona, lecz z innych przyczyn niż te, które wywiodły organy podatkowe.
Art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie określa terminu końcowego do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony, co nie oznacza, że podatnik mógł korygować deklaracje tego podatku w innych przypadkach niż określone przez przepisy prawa podatkowego. Zacytowano w wyroku fragmenty rozstrzygnięcia, z treści którego wynikało, że prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji a tym samym do obniżenia podatku należnego daje się wywieść z art. 79 par. 2 w zw. z art. 79 par. 2 pkt 1b ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał Sąd, że przepis ten obowiązuje od 6 maja 2001 r., bowiem przed tym dniem obowiązywał przepis art. 81 pkt 2, który wprowadził obowiązek korygowania deklaracji VAT po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Zatem dokonane przez skarżącą Spółkę jednocześnie ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 20.12.1999 korekty deklaracji tego podatku za miesiące maj i sierpień 1999r jako sprzeczne z art. 81 par. 1 pkt 2 były bezskuteczne i nie wywoływały żadnych skutków prawnych. Bez korekty deklaracji podatku od towarów i usług polegającej na zwiększeniu kwoty podatku naliczonego nie mogła powstać nadpłata.
Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny tryb zwrotu wynikający z art. 21 co zgodnie z art. 80 par. 2 Ordynacji podatkowej wyłącza stosowanie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b". Zdaniem Sądu tryb postępowania, który wybrała Spółka dla dochodzenia swoich roszczeń jest nieodpowiedni to zaś stanowiło argument dla oddalenia skargi.
W skardze kasacyjnej
W skardze kasacyjnej wyrokowi zarzucono:
- naruszenie prawa materialnego a to:
- art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 80 par. 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten skutkuje niemożliwość wystąpienia podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie art. 79 par. 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej oraz przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów,
- naruszenie art. 81 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązującego przed dniem 05.06.2001 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie, albowiem przepis ten, jako sprzeczny z art. 21 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 47 par. 3, oraz z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, był niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, o czym świadczy jego skreślenie przez art. 1 pkt 33 lit. "a" ustawy z dnia 11.04.2001 r. /Dz.U. nr 39 poz. 459/, nie powinien być przez Sąd zastosowany,
- naruszenie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT z uwagi na treść przepisów art. 80 par. 2 i art. 81 par. 1 pkt 2/ Ordynacji podatkowej.
- naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi /Dz.U nr 153 poz. 1270/ poprzez oddalenie skargi na podstawie innych przyczyn, niż wskazywane w toku postępowania przez stronę przeciwną oraz naruszenie ww. przepisów w związku z art. 121, art. 122 i art. 167 Ordynacji podatkowej polegające na akceptacji nie udzielenia przez organ podatkowy skarżącemu informacji, że z mocy obowiązującego formalnie w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisu art. 81 par. 1 pkt 2/ Ordynacji podatkowej, korekta deklaracji podatkowej winna być złożona dopiero po wydaniu decyzji na podstawie art. 79 par. 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiło cofnięcie przez skarżącego korekty deklaracji i tym samym uniemożliwiło wydanie przez organ podatkowy decyzji w sprawie nadpłaty podatku na podstawie samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
W oparciu o powyższe podstawy skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi z dnia 2001.01.18 oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania i orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oparł swój wyrok na obowiązującym wówczas przepisie art. 81 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że podatnicy których zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 korygują uprzednio złożoną deklarację w razie wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 79 par. 1 lub 2. Przepis art. 81 par. 1 pkt 2 istotnie wykazywał sprzeczności z art. 21 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 47 par. 3, oraz z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, bowiem skoro wysokość podatku jest naliczana na podstawie deklaracji podatnika, to bez korekty deklaracji podatku VAT polegającej na zwiększeniu kwoty podatku naliczonego nie może powstać nadpłata. Okoliczność tę Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegał i wskazywał na nią w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednakże zaprowadziło to Sąd do wyprowadzenia sprzecznych ze sobą wniosków. Stwierdza Sąd bowiem z jednej strony, że dokonane przez skarżącą spółkę jednocześnie ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 20.12.1999 r. korekty deklaracji tego podatku za miesiące maj i sierpień 1999 jako sprzeczne z art. 81 par. 1 pkt 2 były bezskuteczne, a z drugiej strony, że bez korekty deklaracji od towarów i usług polegającej na zwiększeniu kwoty podatku naliczonego nie mogła powstać nadpłata. Skoro bez takiej korekty nie mogła powstać nadpłata, to bez złożenia wcześniej takiej korekty organ podatkowy nie może wydać decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.
Przyjmując dalej, że jeżeli do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku VAT zbędne było składanie korekty deklaracji a wystarczało jedynie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to nic nie stało na przeszkodzie wydaniu takiej decyzji na podstawie samego tylko wniosku, bez brania pod uwagę korekty deklaracji.
Złożenie oprócz wniosku o stwierdzenie nadpłaty także korekty deklaracji nie powinno było prowadzić do stwierdzenia, że złożenie korekty deklaracji podatku, jako czynność bezskuteczna, dawało organowi podatkowemu podstawę do nie wydania decyzji lub do wydania decyzji odmownej na podstawie złożonego samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej wskazujący na zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacji odbiegającej od utartego orzecznictwa polegającej na przyjęciu, że przepis art. 21 ustawy o VAT uniemożliwia wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku VAT z uwagi na treść art. 80 par. 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony.
Sąd istotnie nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 30 czerwca 2003 r. FPS 3/03, z treści której wynika, że korekta deklaracji podatkowej ma zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawno-podatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe.
Cytowana wyżej uchwała siedmiu sędziów zakłada, że cyt. "żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadził do końca 1999 r. zakazu bezwzględnego czy czasowego korygowania deklaracji podatkowej VAT i obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże pod warunkiem, iż obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym."
Uchwała zakładając racjonalność polskiego prawodawcy podatkowego stwierdza, że cyt. " niedopuszczalne jest przyjmowanie stanowiska o luce w prawie /braku trybu korekty deklaracji VAT w przypadku zaniżenia podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy/, a w przypadku ewentualnego konfliktu norm prawnych /np. art. 79 par. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 80 par. 2 Ordynacji podatkowej/ odwoływać się można do wypracowanych przez doktrynę prawa norm kolizyjnych, np. reguły lex benignior - nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika".
Zachowanie takie jest uzasadnione szczególnie w sytuacji, która wystąpiła w przedmiotowej sprawie, bowiem w późniejszym akcie prawnym prawodawca uwzględnił swego rodzaju niedopatrzenie.
Tryb dokonywania przez podatników korekt deklaracji VAT podatników mylących się na swą niekorzyść /wykazujących w deklaracji zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo wykazujących kwotę podatku przypadającą do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej/ powiązany został w ogólnym prawie podatkowym /w Ordynacji podatkowej/ z instytucją stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej podatnik, u którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi kasacyjnej i na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie a także zasądził koszty postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 ustawy cyt. wyżej.