Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Grzegorza Ł. na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w T., którą określono podatnikowi inną, niż zeznana, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku przedmiotem kontrowersji w sprawie był sposób obliczania kwoty odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w konsekwencji zastosowanie obowiązującej do 31.12.2000 r. ulgi podatkowej, zniesionej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ z zachowaniem tzw. praw nabytych do końca 2003 r. /art. 7 ust. 13 tejże ustawy/. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.
Według zaś art. 26 ust. 3 w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, spełniającego wymagania ujęte w art. 26 ust. 1 pkt 8, a stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. W razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe.
W związku z pojawiającymi się rozbieżnościami w orzecznictwie NSA na tle interpretacji powyższych przepisów skład orzekający NSA OZ w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 862/00 wystąpił w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ o wyjaśnienie wątpliwości prawnych przez skład siedmiu sędziów.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4/03 /ONSA 2003 Nr 4 poz. 116/ wyraził pogląd, że w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty, określonej w art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku.
Wprawdzie ocena prawna zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętych przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie ma mocy wiążącej dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, rozpoznającego po 1 stycznia 2004 r, skargę wniesioną do NSA /art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, tym niemniej interpretacja przepisów zawarta w powoływanych uchwałach zgodna jest z rozumieniem przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie przez skład orzekający.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jednolicie interpretował uprawnienia do ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako powiązanie z udziałem we współwłasności nieruchomości /por. np. wyrok I SA/Gd 1692/99, I SA/Gd 1472/00/.Nie podzielał przy tym poglądu zaprezentowanego przez inny skład orzekający w wyrokach z dnia 8 listopada 2001 r. I SA/Gd 958-959/00, że proporcje we współwłasności /art. 26 ust. 3/ powinny być ustalane z uwzględnieniem jedynie tych współwłaścicieli, którzy budują mieszkanie na wynajem.
Powołana wyżej uchwała Składu Siedmiu Sędziów miała na celu wyeliminowanie rozbieżności w orzecznictwie sądowym.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zróżnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, które przedstawił skarżący na rozprawie narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, w szczególności w ponoszeniu ciężarów publicznoprawnych /art. 84 Konstytucji RP/.
Zasada ta nie może jednak być uznana za nadrzędną nad innymi zasadami mającymi zastosowanie w sprawie, w szczególności zasadą praworządności /art. 7 Konstytucji 120 Ordynacji podatkowej/.
Skoro w ocenie Sądu zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana przez uprawniony do tego organ, po przeprowadzeniu zgodnego z przepisami Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego i z prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego /i w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i oceniony materiał dowodowy/, to brak podstaw do uchylenia tej decyzji tylko z tego powodu, że inny organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał wszczęcia postępowania w analogicznym stanie faktycznym.
W celu wyeliminowania nieuzasadnionego zróżnicowania podatników Sąd na podstawie art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poinformuje Dyrektora Izby Skarbowej w B. o zasygnalizowanych przez skarżącego nieprawidłowościach w celu ich wyeliminowania i doprowadzenia do równego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej.
Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji ustalono przysługującą skarżącemu ulgę z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem, stanowiącego współwłasność, zgodnie z przepisami prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.
Od powyższego wyroku Grzegorz Ł. wniósł skargę kasacyjną opierając ją na następujących podstawach:
- naruszeniu przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 200 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ polegające na:
- naruszeniu przepisów Konstytucji RP, a mianowicie:
a/ art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady państwa prawnego w skutek naruszenia prawa obywateli do rzetelnej i sprawiedliwej procedury administracyjnej, polegające na pozbawieniu skarżącego możliwości przedstawienia własnego stanowiska w sprawie FPS 4/03 NSA w Warszawie, w której to sprawie odpowiedź na pytanie prawne - zdaniem mojego mocodawcy miała decydujący wpływ na zaskarżony niniejszą kasacyjną wyrok, za czym przemawia zawieszenie postępowania w sprawie I SA 514/01, b/ art. 7 Konstytucji stanowiącego, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, c/ art. 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasady proporcjonalności w zaskarżonym wyroku, d/ art. 78 Konstytucji oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,
- naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 podpunkt "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - pomimo naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik zaskarżonej do WSA decyzji, a mianowicie:
a/ art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, b/ naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych w postępowaniu podatkowym, c/ naruszenie art. 122 w związku z art. 187 par. 1 oraz art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz pominięcie dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a także nie przedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem jednej z elementarnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady prawdy obiektywnej i w konsekwencji naruszające również art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, d/ naruszenie art. 210 par. 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak wymaganego prawem uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzji Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji drugiego Urzędu Skarbowego w T., e/ art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego;
- naruszenie konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa wskutek krańcowo odmiennego rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku niż w innych wyrokach dotyczących nie tylko identycznego stanu faktycznego i prawnego, ale również lokali mieszkalnych o identycznej powierzchni, położonych w tym samym budynku mieszkalnym, a nawet w tej samej klatce schodowej;
- naruszeniu prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez jego błędną wykładnię i mylne zastosowanie polegające na naruszeniu art. 145 pkt 1 podpunkt "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. pomimo rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym prowadzonym zarówno przez Drugi Urząd Skarbowy w T. oraz Izbę Skarbową w B. zaskarżonych decyzji prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiotowej sprawie, a w szczególności:
- art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku, poprzez dokonanie powierzchownej oraz wyłącznie literalnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób krzywdzący dla podatnika, w zupełnym oderwaniu od autonomii prawa podatkowego oraz przepisów Konstytucji.
Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o:
- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku w innym składzie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku po rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w T. na podstawie art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodu z akt sprawy I SA/Gd 958/00 oraz akt sprawy I SA/Gd 959/00 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na okoliczność naruszenia w zaskarżonym wyroku konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów i o dopuszczenie dowodu z akt sprawy I SA/Gd 872/00 WSA w Gdańsku oraz akt sprawy FPS 4/03 NSA w Warszawie na okoliczność, iż w postępowaniu dotyczącym udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne, które miało decydujący wpływ na sentencję oraz uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mocodawca skarżącego został pozbawiony możliwości przedstawienia własnego stanowiska.
W obszernym /15 stron/ uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięto poszczególne zarzuty przytaczając liczne wypowiedzi piśmiennictwa i orzeczenia sądowe.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie względnie o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zwrócił uwagę na niekompetencję skarżącego, polegającą na wskazaniu przepisów procesowych, których Sąd nie stosował, a nawet nie mógł stosować. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący powoła się na "poczuciu krzywdy", które nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Spór dotyczył nie stanu faktycznego lecz interpretacji przepisów prawa materialnego. Skarżący ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że zawiera ona rozważania w przeważającej części teoretyczne. Nadto wskazał, że ten sam Sąd już po wydaniu zaskarżonego wyroku wydał - w innym składzie - odmienne rozstrzygnięcie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności zależało rozważyć - jako najdalej idący - wniosek o jej odrzucenie. Mogłoby to nastąpić wyłącznie z przyczyn formalnych w tym m.in. z powodu niedochowania wymogów określonych w art. 174 i w art. 176 /po słowie "oraz"/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Błędność czy nieadekwatność zarzutów /jak to wykazano w odpowiedzi na skargę/ do podstawy kasacyjnej czy też stanu faktycznego sprawy stanowi przesłankę merytoryczną podlegającą ocenie przy badaniu zasadności skargi.
Stąd też, podzielając w znacznej części /o czym niżej/ zasadność zarzutów Dyrektora co do sposobu zredagowania skargi kasacyjnej, nie można było uznać, że skarga z tej przyczyny powinna być odrzucona.
Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego należy zwrócić uwagę, że art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwala Sądowi na przeprowadzenie postępowania uzupełniającego z dokumentów dla wyjaśnienia "istotnych wątpliwości". Tymczasem nikt nie kwestionował, że w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku /uprzednio Ośrodku Zamiejscowym NSA/ zarysowała się różnica poglądów pomiędzy składami orzekającymi, co stało się powodem rozbieżności orzeczeń. Okoliczność ta, co oczywiste, była znana i organowi odwoławczemu i sądowi administracyjnemu, czemu zresztą dano wyraz w uzasadnieniu wyroku. Nie było zatem żadnej okoliczności, którą należałoby wyjaśnić w opisanym wyżej trybie w postępowaniu przed sądami obu instancji.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że nie są to "przepisy postępowania", według których Sąd I instancji rozpoznawał skargę. Procedurę sądową regulują przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O tym, kto mógł wziąć udział w postępowaniu, w którym podjęto uchwałę FPS 4/93, decydowały przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, a nie art. 2 Konstytucji. Nie wiadomo, bo Autor skargi tego nie wyjaśnia, w jaki sposób Sąd mógł naruszyć prawo podatnika do udziału w postępowaniu dotyczącym zupełnie innej sprawy i toczącej się przed innym /poszerzonym/ składem orzekającym.
Zarzut naruszenie art. 7 Konstytucji, skierowany "pod adresem" Sądu byłby uzasadniony wówczas, gdyby Sąd nie był uprawniony do orzekania w tej sprawie. Kwestia interpretacji art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma nic wspólnego z treścią tego przepisu.
Zarzut naruszenia zasady proporcjonalności /inaczej mówiąc chodzi tu o zakaz nadmiernej ingerencji/ mógłby być skierowany do ustawodawcy a nie do sądu administracyjnego, związanego ustawą.
Niezrozumiały jest zarzut, że Sąd naruszył konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności i to w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, która to ustawa w postępowaniu sądowym nie ma zastosowania.
Natomiast konstytucyjna zasada równości wobec prawa /art. 32/ nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności /art. 7/. Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem, orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Rozbieżność orzecznictwa jest zjawiskiem wysoce niepożądanym lecz nieuniknionym. Jego wyeliminowaniu służy m.in. dwuinstancyjność postępowania sądowego. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyłącznie zaskarżony wyrok a okoliczność, że inny skład orzekający wydał odmienne rozstrzygnięcie /do czego był uprawniony w ramach tzw. niezawisłości sędziowskiej ustanowionej w art. 178 ust. 1 Konstytucji/ nie ma wpływu na wynik tej kontroli.
Chybiony również jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego - jak to trafnie podniesiono w odpowiedzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną - Sąd nie stosował. Jeżeli chodzi o niedostrzeżone jakoby przez Sąd uchybienia procesowe organów podatkowych to stwierdzić należy, że nie miały one miejsca.
Stan faktyczny sprawy był bowiem niesporny i opierał się na okolicznościach wynikających wprost z zeznania podatkowego.
Jedynym problemem, jaki wymagał w sprawie rozstrzygnięcia, co trafnie wyeksponowano w uzasadnieniu wyroku, była kwestia sposobu obliczenie ulgi - unormowana w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tylko ten zarzut /naruszenia tego przepisu/ spośród wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zasługiwał na merytoryczne rozważenie, mimo niewłaściwego zredagowania.
Jak wynika z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojaki sposób:
- przez błędną wykładnię
- przez niewłaściwe zastosowanie
Są to dwa odrębne sposoby naruszenia prawa co wyjaśniano wielokrotnie w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie chodzi o pierwszą z dwóch wym. wyżej sytuacji. Rzecz sprowadza się do wyboru, czy ulgę należy stosować w odniesieniu do liczby wszystkich znajdujących się w budynku mieszkań /jak przyjęto w zaskarżonym wyroku i uchwale 7 sędziów NSA/ czy w proporcji do liczby mieszkań na wynajem - jak domaga się tego podatnik. Rozważenia na ten temat przypominałyby przysłowiowe wyważanie otwartych drzwi", jako że - po cyt. wyżej uchwale - odpowiadającej zresztą przeważającej linii orzecznictwa, - linia ta utrwaliła się. Przyjął ją konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny w licznych już orzeczeniach oddalających skargi kasacyjne, w takich jak rozpoznawana, sprawach /ostatnio - wyrok z dnia 22 marca 2005 r. FSK 966/04/.
Do wnikliwych wywodów zawartych w uchwale FPS 4/03 - obszernie przytoczonych w uzasadnieniu wyroku i podzielonych przez Sąd I instancji - trudno dodać nową argumentację prawną. Należy jedynie zwrócić uwagę, że już tylko przykład powołany na str. 19 uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W przykładzie tym pięciu inwestorów wznosi budynek /w częściach równych/, z których "na wynajem" buduje trzech. Powinni - według skarżącego - korzystać z ulgi po 1/3 limitu. W takim razie - gdyby w podanym przykładzie wszyscy budowali "na wynajem" - część ulgi, przypadająca na każdego inwestora, wynosiłaby 1/5, tego limitu. Zatem - wysokość realnej ulgi byłaby uzależniona od okoliczności, na którą podatnik nie ma wpływu: ile mieszkań w danym budynku przeznaczono na wynajem. Jeżeli mniej - ulga będzie większa; jeżeli więcej lub wszystkie - mniejsza. Już z tego widać, jak zróżnicowana byłaby sytuacja poszczególnych inwestorów - podatników - sprzeczna z podkreśloną wyżej zasadą równości. Tej sprzeczności nie ma, gdy ulgę oblicza się w proporcji do liczby budowanych mieszkań, jak to przyjęto w zaskarżonym wyroku.
Nie podzielając w tym zakresie poglądu skarżącego Sąd zauważa, że były to jedyne merytoryczne wywody w rozbudowanym ponad potrzebę uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Natomiast nie zachodzi potrzeba ustosunkowania się do zamieszczonych w jego końcowej części krytycznych uwag o uzasadnieniu wyroku, skoro nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej powoduje, że podlega ona oddaleniu /art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Obowiązek zwrotu kosztów wynika z art. 204 pkt 1 tej ustawy.