Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18.03.2004 r., I SA/Łd 7/04, w sprawie ze skargi Jadwigi S. i Andrzeja S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29.01.1999 r., (...), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił w całości zaskarżoną decyzję za miesiąc sierpień 1997 r. a w części, w zakresie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, lipiec i listopad 1997 r. W pozostałym zakresie skargę oddalił.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:
Opisaną wyżej decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w której organ pierwszej instancji określił Przedsiębiorstwu Handlowemu "D.", Andrzej S. i Spółka jawna zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, lipiec, sierpień i listopad 1997 r. w łącznej wysokości 10.814 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.
W dniu 22 marca 1999 r. Przedsiębiorstwu Handlowemu "D.", Andrzej S. i Spółka jawna wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skargę.
W jej uzasadnieniu zarzucili oni organowi podatkowemu naruszenie przepisów natury proceduralnej tj. pominięcie w trakcie postępowania podatkowego stanowiska zawartego w wyjaśnieniach skarżących. W opinii skarżących przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była błędna, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego nabyli w miesiącu, w którym otrzymali informację telefoniczną o treści faktury, nie zaś w miesiącu, w którym otrzymali oryginał faktury.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się zatem do powyższej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 1997 r. organy podatkowe powinny były uwzględnić podatek naliczony wykazany w niewłaściwej deklaracji za lipiec 1997 r. Na poparcie powyższego Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 02.02.2000 r., I SA/Łd 461/98, uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29.10.2001 r., FPS 10/01 oraz uchwałę z dnia 19.11. 2001 r., FPS 12/01. Wskazano, że organ podatkowy wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany miesiąc, na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 01.01.2000 r., obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Powołując się na przytoczone orzeczenia stwierdzono, że jeżeli podatnik wadliwie zastosował normę prawną art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przedwczesne odliczenie podatku naliczonego, to nie oznacza to utraty przezeń prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. W takim bowiem przypadku następuje wadliwe realizowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.
Odnosząc się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nałożonego na stronę, Sąd I instancji powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r., K 17/97, dotyczący uznania za niezgodne z art. 2 Konstytucji artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uchylił zaskarżone decyzje w tej części.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Przedsiębiorstwa Handlowego "D.", Andrzej S. i Spółka jawna zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne oznaczenie granic i przedmiotu sprawy, a w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi w części.
Na poparcie tego zarzutu podniesiono, że Sąd zakreślając granice sprawy do miesięcy stycznia, maja, lipca, sierpnia i listopada 1997 r. określił je zbyt wąsko a tym samym spowodował bezzasadne oddalenie skargi w części kwestionującej rozliczenia podatku VAT za miesiące luty, czerwiec, wrzesień i grudzień 1997 r. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja Izby Skarbowej rozstrzygała o wszystkich 12 okresach obliczeniowych /miesiącach/ w roku 1997, a nie tylko w określonym przez Sąd okresie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując, że przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcie było prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.
Mając na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. na:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc zatem przywołaną regulację do treści przedmiotowej skargi zauważyć należy, że strona skarżąca powołał się wyłącznie na drugą z wymienionych wyżej podstaw kasacyjnych, tj. na zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Uważa bowiem, że orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepis art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez błędne oznaczenie granic i przedmiotu sprawy w wyniku czego doszło do bezzasadnego oddalenia skargi. Argumentując ten zarzut wskazała przy tym, że Sąd ograniczył kontrolę sprawy do rozliczeń podatku od towarów za miesiące styczeń, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 1997 r. podczas gdy kwestionowała ona także rozliczenia tego podatku w miesiącach lutym, czerwcu, wrześniu i grudniu 1997 r. w sytuacji, gdy organy podatkowe ustaliły /podkreślenie strony skarżącej/ wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie kolejne miesiące 1997 r.
W tym stanie rzeczy dalsze rozważania przenieść należy, na grunt wskazanego wyżej przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
Z regulacji tej wynika zatem, że Sąd I instancji orzekający w sprawie administracyjnej związany jest wyłącznie granicami sprawy. Tym samym więc bez względu na treść zarzutów i wniosków zawartych w skardze Sąd ten z urzędu zobowiązany jest wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszelkie przepisy, który winny znaleźć w niej zastosowanie. Równocześnie jednak w swych ocenach prawnych nie może wkraczać w materię, która nie stanowiła przedmiotu zaskarżonego rozstrzygnięcia bądź aktu administracyjnego bowiem w ten sposób ingerowałby w sprawę "nową" w stosunku do tej, w której podjęto zaskarżone rozstrzygnięcie. Innymi słowy można zatem stwierdzić, że granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś przez całokształt aspektów prawnych tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia /vide: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r. str. 197/.
Stanowisko takie znajdują zresztą odzwierciedlenie w poglądach judykatury wyrażonych na gruncie przepisu art. 51 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który w istocie rzeczy stanowił pierwowzór dla analizowanego tu przepisu w związku czym dopuszczalne jest odwołanie się do nich.
Stąd też uprawnione będzie odwołanie się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.06.2001 r., II SA 1003/00, w którym stwierdzono, że "w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, co oznacza, iż granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania tego sądu. Te ostatnie będą zawsze szersze od zakresu zaskarżenia, ale tylko w ramach sprawy administracyjnej, rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Sprawę administracyjną stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji stosunku administracyjnego. W tym znaczeniu sprawa administracyjna jest sprawą stosunku prawnego i dopiero akt lub czynność załatwiająca sprawę konkretyzuje stosunek prawny. NSA, niezwiązany granicami skargi, nie może przekroczyć tych granic sprawy administracyjnej oraz stosunku prawnego, ponieważ miałby do czynienia z inną sprawą, wymagającą najpierw rozstrzygnięcia w drodze nowego aktu lub czynności konkretyzującej inny stosunek prawny" /Lex nr 110519/. W innym z kolei wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "Sąd nie będąc związany granicami skargi /art. 51 ustawy o NSA/ jest jednak związany granicami, jakie wyznacza przedmiot zaskarżonej decyzji i poza te granice wyjść nie może" /vide: wyrok z dnia 16.05.2001 r., III SA 502/00 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 12 str. 63/.
W tym stanie rzeczy za dopuszczalne uznać należy wniosek, iż granice sprawy administracyjnej wytycza w istocie rzeczy treść rozstrzygnięcia podjętego w niej przez organy administracyjne /tu podatkowe/.
Odnosząc zatem powyższe uwagi do okoliczności sprawy zauważyć trzeba, iż podjęta przez organy podatkowe decyzja dotyczyła określenia wobec Przedsiębiorstwa Handlowego "D." Andrzej S. i Spółka jawna zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, lipiec, sierpień i listopad 1997 r. Tylko zatem te miesiące objęte zostały przedmiotem sprawy zaskarżonej następnie do Sądu administracyjnego. W konsekwencji tego Sąd ten nie miał legitymacji do zajmowania się miesiącami wskazanymi przez stronę skarżącą i to nawet w sytuacji, gdy organy podatkowe czyniły w tym zakresie ustalenia. Skoro bowiem miesiące te nie zostały objęte rozstrzygnięciem podjętym przez organy podatkowe to tym samym nie mogły one wejść w zakres przedmiotu niniejszej sprawy. W konsekwencji tego zaś Sąd I instancji nie mógł zająć się kwestią rozliczeń w podatku od towarów i usług za te miesiące bowiem wkroczył by w materię nie rozstrzyganą przez organy podatkowe, a zatem nową z punktu widzenia niniejszej sprawy. Tego zaś, w świetle naprowadzonych wyżej uwag, Sądowi czynić nie było wolno.
Powyższe względy sprawiają zatem, że zgłoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a. uznać trzeba za bezpodstawny. Sąd rozpoznał bowiem sprawę w tym zakresie jaki wyznaczony został przez treść zaskarżonej decyzji, poza którą wyjść nie mógł
Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.