Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2004 r., SA/Sz 1721/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. K. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 27 czerwca 2002 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatniczka, prowadząc działalność w zakresie produkcji artykułów mlecznych, nabywając produkty rolne od rolników ryczałtowych, za styczeń 2001 r. nieprawidłowo - z naruszeniem art. 33 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - rozliczyła się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż we wykazanych w wyniku kontroli wypadkach przekazała należności na rachunek bankowy rolników ryczałtowych bez określenia na dowodzie zapłaty numeru i daty faktury oraz potrącała z faktur VAT RR sumy egzekucyjne. Tym samym Sąd nie podzielił wywodów skargi podatniczki, że popełnione przez nią błędy w postaci: braku numeru faktury oraz wskazanie jedynie miesiąca i roku - zamiast pełnej daty - nie były na tyle istotne, by pozbawić się utraty prawa do odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Sąd w zaskarżonym wyroku nie podzielił również argumentów skargi, że zajęcie komornicze uprawnia podatniczkę do potrącania z faktur VAT RR ściągniętych sum drodze egzekucji. Wskazał przy tym, że stosownie do treści art. 33 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawnienie nabywcy produktów rolnych do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku uzależnione zostało od spełnienia trzech warunków: /1/ zakup produktów rolnych musi być związany ze sprzedażą opodatkowaną, /2/ zapłata należności wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku musi nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, /3/ w dokumencie zapłaty musi być podany numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził warunek szczegółowego udokumentowania zdarzenia, od którego zależy skutek podatkowy, a to oznacza, iż wyłączone jest wykazanie tego innymi środkami dowodowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodne z prawem było również zakwestionowanie przez organy podatkowe potrącenie z faktur VAT RR kwot wynikających z zajęć komorniczych, gdyż przepis art. 33b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopuszcza potrącenie o kwotę należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowanemu przez nabywcę produktów rolnych. Oznacza to, że przepis ten nie przewiduje możliwości potrącenia innych należności nie związanych z towarami i usługami sprzedanymi przez nabywcę rolnika.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła I. K. /reprezentowana przez radcę prawnego/, która zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że niepełny zapis daty wystawienia faktury i brak numeru faktury na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty jest równoznaczny z wypełnieniem wymogu uprawniającego osobę wnoszącą skargę kasacyjną /jako nabywcę produktów rolnych/ do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.
Uzasadniając skargę kasacyjną zaakcentowano, że podatniczka nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, gdyż przy obecnym stanie jej wiedzy podatkowej przyznaje, iż w dokumencie zapłaty wpisywała adnotację "za mleko za grudzień 2000 r.", zamiast umieścić pełną datę wystawienia faktury i jej numeru. Zdaniem podatniczki, ten niepełny zapis na dokumencie przelewu nie daje jednak podstaw do kwestionowania odliczonego przez nią zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom na podstawie art. 33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrócono uwagę, że Sąd w zaskarżonym wyroku miał na uwadze tylko wykładnię gramatyczną owego przepisu, pomijając cel tej regulacji prawnej, a więc nie stosując wykładni celowościowej mimo niejasności normy prawnej. Zdaniem podatniczki, warunek zawarty w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym służy identyfikacji faktury. Zapis "za mleko - za grudzień 2000" /według oceny skarżącej/ nie uniemożliwiał tej identyfikacji, gdyż w świetle dodatkowych urządzeń księgowych /ewidencji VAT/ organ podatkowy nie miał żadnych trudności w ustaleniu ilości wystawionych faktur, ich numerów i dat wystawienia, osób, których dotyczyły oraz kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku powiększającego podatek naliczony. Wykładnia przepisu art. 33b ww. ustawy dowodzi, że dla obniżenia kwoty zryczałtowanego podatku nie jest istotne kiedy wystawiono fakturę VAT RR, a jedynie kiedy wydano dyspozycję przelania środków pieniężnych na konto rolnika ryczałtowego, bowiem odliczenie może nastąpić w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym dokonano zapłaty za fakturę VAT RR. Dlatego też /niepełny/ zapis na dowodzie potwierdzającym zapłatę, jako mający charakter formalny, nie niweczy możliwości odzyskania zapłaconej kwoty rolnikowi ryczałtowemu. Strona wnosząca skargę kasacyjną nadto podniosła, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje w sprzeczności z fundamentalną zasadą jaką jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zwłaszcza, że podatniczka nie była ostatecznym odbiorcą towaru. W skardze kasacyjnej zwrócono także uwagę, że rozstrzygnięcie sądu kłóci się z zasadą neutralności podatku VAT zawartą w VI Dyrektywie.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:
Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń.
W rozpatrywanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną oparła zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 33b ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że niepełny zapis daty wystawienia faktury i brak numeru faktury na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty jest równoznaczny z wypełnieniem wymogu uprawniającego osobę wnoszącą skargę kasacyjną /jako nabywcę produktów rolnych/ do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.
Przepis ten dawał podatnikowi prawo do odzyskania kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku przez wystawcę faktury VAT RR poprzez zwiększenie u niego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i ust. 2a ww. ustawy, obniżając podatek należny wynikający z wystawionych przez niego faktur dokumentujących jego sprzedaż. Aby jednak skorzystać z tego uprawnienia podatnik nabywca produktów rolnych musiał spełnić kilka warunków. Po pierwsze, zakup produktów rolnych musiał być związany ze sprzedażą opodatkowaną, co oznaczało, że zakupione towary nie mogły być następnie sprzedane jako zwolnione od VAT lub spożytkowane na cele, które nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Po drugie, zapłata należności za zakupione produkty rolne, w tym kwoty zryczałtowanego podatku, musiała nastąpić na rachunek bankowy rolnika zryczałtowanego. Trzecim warunkiem, o który toczy się spór, było w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika podanie numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie od tego rolnika zakupu produktów rolnych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie budzi zastrzeżeń. Przez datę należy rozumieć termin kalendarzowy jakiegoś zdarzenia, tj. oznaczenie dnia, miesiąca, roku wystawienia dokumentu /Mały słownik języka polskiego, red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997, s. 120/. W świetle zatem art. 33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług brak daty na dokumencie zapłaty wystawienia faktury VAT RR powoduje, że nabywca produktów rolnych traci uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i ust. 2a ww. ustawy, poprzez obniżenie podatku należnego wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Należy zauważyć, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz również zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995, s. 102/. Budowa i treść analizowanego przepisu, zwłaszcza wskazane w nim warunki, są jasno sprecyzowane i nie nasuwają żadnych zastrzeżeń. Celem wprowadzonego uregulowania było zabezpieczenie przez dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku powstałego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi. Nie można również uznać, że takie rozumienie przepisu narusza zasadę neutralności. Podatek od towarów i usług, jako podatek samoobliczalny i sformalizowany, może zawierać regulacje prawne, po spełnieniu których podatnik nabywa określone uprawnienia. Z tych względów stosowanie innych rodzajów wykładni zmierzających do wyeliminowania wykładni gramatycznej nie jest uzasadnione.
W sytuacji zatem, gdy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne, więc Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.