Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt SA/Sz 357/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi X. B. orzekł o uchyleniu decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Szczecinie uchyliła w części dotyczącej zaległości podatkowej decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] określającą X. B. zam. w N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 8.651,70 zł i stwierdziła nadpłatę za 2000 r. w tym podatku w kwocie 1.985,80 zł.
Trzeci Urząd Skarbowy w Szczecinie dokonał weryfikacji zeznania podatkowego X. B. za 2000 r. i zakwestionował odliczenie przez podatnika renty w kwocie 30.000,- zł ustanowionej na rzecz matki U. B., umową zawartą w zwykłej formie pisemnej w dniu 29.12.1999 r. Organ uznał, że świadczenie ustanowione tą umową nie było rentą, o której stanowi art. 903 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo stwierdził, że renta nie może być ustanowioną, gdy na ustanawiającym ciąży ustawowy obowiązek alimentacyjny.
W odwołaniu zarzucono, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wskazywano, że organ zastosował błędną interpretację przepisów prawa cywilnego oraz brak było ustaleń, czy matka podatnika pozostawała w niedostatku i czy na podatniku ciążył obowiązek alimentacyjny. Zakwestionowano określenie wysokości zaległości podatkowej w kwocie 8.651,70 zł podając, że nawet przy zaniechaniu odliczenia renty, winna być określona nadpłata podatku w kwocie 1.985,89 zł bowiem nie został dokonany zwrot wykazanej w zeznaniu podatkowym nadpłaty w kwocie 10.637,50 zł, a kwotę 8.651,70 zł ulokowano na koncie depozytowym.
Izba Skarbowa w Szczecinie decyzją z dnia [...] uwzględniła zarzut dotyczący nieprawidłowego wyliczenia zaległości podatkowej i w tej części uchyliła decyzję organu I instancji. Natomiast nie podzieliła zarzutu naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odmowę odliczenia renty w kwocie 30.000,- zł. Podkreślono, że renta wynikająca z umowy zawartej w formie pisemnej nie może być odliczona od dochodu podatnika w 2000 r. bowiem ustanowiona została na okres dwóch lat. Zgodnie z art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie, a te w art. 870 § 1 Kc do oświadczenia darczyńcy wymagają formy aktu notarialnego. Renta ustanowiona bez zachowania tej formy staje się ważną, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W przypadku podatnika, nie może być mowy o spełnieniu świadczenia albowiem umowa została zawarta na okres dwóch lat, a świadczenie zostało wykonane tylko w 2000 r. Niezachowanie w tej sytuacji formy aktu notarialnego powoduje, że umowa renty jest nieważną.
W skardze do Sądu pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Twierdził, że spełnienie części świadczenia rentowego konwaliduje umowę renty w całości.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Szczecinie wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11.03.2004 r. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Sąd uznał skargę za uzasadnioną.
W uzasadnieniu wskazywał, że stosownie do art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie.
Art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże, umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważną, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Oświadczenie darczyńcy, niezłożone w formie aktu notarialnego w przypadkach, w których jest ono wymagane, jest nieważne i nie rodzi skutków. Jednakże, późniejsze wykonanie darowizny uchyla skutki braku formy z mocą wsteczną tak, że w rezultacie darczyńca, który wykonał dobrowolnie darowiznę nieważną z powodu niezachowania formy, nie może żądać zwrotu darowizny. Podkreślono, że renta składa się z szeregu samodzielnych świadczeń i spełnienie każdego z tych świadczeń powoduje, że wykonanie renty, jest ważne pomimo niezachowania formy aktu notarialnego. W przypadku renty stosowanie zasady wynikającej wprost z przepisu art. 890 § 1 Kc ma istotne znaczenie z uwagi na alimentacyjny charakter renty. Jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy Sąd wskazał przepisy art. 145 § 1 pkt i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).
Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, opracowaną przez radcę prawnego – W. L. Wskazując na przepisy art. 173 § 1 i 2 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości. Jako podstawę kasacyjną wskazał przepis art. 174 pkt 1 ustawy Ppsa i zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej zwaną – ustawą o pdof, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie umowy renty bez zachowania formy wymaganej przez prawo, staje się ważne jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w/g norm przypisanych.
W uzasadnieniu podniesiono, że organ nie zgadza się z poglądami Sądu pierwszej instancji prezentowanymi w wyroku. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 pkt 1 ustawy o pdof, podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu m.in. kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Umową z dnia 26 grudnia 1999 r. została ustanowiona renta na okres dwóch lat z miesięczną wypłatą świadczenia. Świadczenie nie zostało spełnione w całości, gdyż dokonano wypłaty tylko części świadczenia. Ustawa podatkowa używając w art. 26 ust. 1 pkt 1 określenia "renta" nie definiuje tego pojęcia. Oznacza to, że ustawodawca sięga wprost do instytucji prawa cywilnego. Umowa renty uregulowana jest w art. 903-907 Kc. Zgodnie z art. 906 § 2 Kc do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Z mocy art. 890 § 1 Kc oświadczenie osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną winno być złożone w formie aktu notarialnego, którego brak może być sanowany jedynie przez spełnienie całego świadczenia. Tak też przyjmowano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dowodem czego są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 04.06.2003 r. SA/Sz 2026/01 – niepublikowany, z dnia 19.06.2001 r. SA/Sz 543/2000, z dnia 26.09.2001 r. SA/Sz 892/2000, z dnia 07.11.2001 r. SA/Sz 990/2000, z dnia 20.12.2001 r. SA/Sz 1382/2000, wyrok składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17.12.2001 r. FSA 4/01. W ocenie skarżącego organu, umowa z dnia 26.12.1999 r. zawarta pomiędzy X. B. a U. B. nie stanowiła tytułu prawnego potwierdzającego prawo do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.
Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz podatnika kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa prawnego za postępowanie kasacyjne według norm przypisanych lub spisu kosztów, jeżeli zostanie on przedstawiony. Zwracał uwagę, że w skardze kasacyjnej organ zarzucił jedynie naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof. Tylko w tym zakresie, w jego ocenie, winna być rozpoznawana skarga kasacyjna. Kasacja nie zarzuca naruszenia art. 906 § 2 Kc ani też art. 890 § 1 Kc. Podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że renta składa się z szeregu samodzielnych świadczeń, w związku z tym każde świadczenie składające się na nieodpłatną rentę, zawartą bez formy aktu notarialnego, pozostaje ważnie spełnione. Umowa renty jest ważna w takim zakresie, w jakim wynikające z niej świadczenia (raty renty) zostały spełnione. Przywoływał piśmiennictwo:
- Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, zobowiązania, t. II. G. Bieniek i inni, Warszawa 1997, str. 512,
- Kodeks cywilny, komentarz t. II, Warszawa 1972 r., praca zbiorowa, str. 1754,
- L. Stecki, Darowizna, Toruń 1998, str. 107,
- Kodeks cywilny z komentarze, t. II, Warszawa 1989, praca zbiorowa, str. 801, oraz orzecznictwo sądowe – wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 10.01.2003 r. (sygn. akt I ACa 491/02 - Wokanda 2004/4/38), w którym Sąd stwierdził, że umowa renty zawarta bez wymaganej formy aktu notarialnego jest ważna w zakresie już spełnionych przyrzeczonych świadczeń, gdyż następuje tu konwalidacja z chwilą zapłaty danej raty renty. Ponadto podnosił, że przed rozpatrzeniem sprawy przez organ odwoławczy wszystkie raty renty zostały przekazane przez podatnika na rzecz matki. W ocenie pełnomocnika podatnika, umowa renty została konwalidowana.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Stosownie do przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania, jeżeli zachodzą przypadki wyszczególnione w art. 183 § 2 powyższej ustawy, zwanej w dalszej treści - ustawą Ppsa.
W świetle powyższego stwierdzenia oczywistym jest, że kontrola zaskarżonego wyroku przez Sąd kasacyjny może być dokonana tylko wówczas, gdy prawidłowo zostaną sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, umożliwiające dokonanie kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny nie może bowiem z własnej inicjatywy podejmować działań zmierzających do ustalenia, czy zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem norm prawnych, poza tymi, które wskazano w zarzutach skargi kasacyjnej.
W rozpoznawanej sprawie, skarżący organ zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrok z dnia 11 marca 2004 r. wydał z naruszeniem przepisu prawa materialnego – art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że zawarcie umowy renty bez zachowania formy wymaganej przez prawo, staje się ważne jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 174 pkt 1 ustawy Ppsa). Sąd w uzasadnieniu wyroku orzekającym o uchyleniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem "... renta składa się z szeregu samodzielnych świadczeń, zatem każde spełnione świadczenie składające się na rentę jest ważnie spełnione mimo braku formy aktu notarialnego". Do takich wniosków Sąd doszedł analizując przepisy art. 906 § 2, 890 § 1 i 903 Kodeksu cywilnego. W motywach wyroku Sąd podkreślił, "że mimo braku formy aktu notarialnego, umowa renty zawarta przez skarżącego jest ważna w zakresie świadczeń w ramach tej umowy". W świetle powyższego, w motywach wyroku Sądu pierwszej instancji nie było oceny przepisów prawa podatkowego materialnego, na naruszenie których wskazuje organ w skardze kasacyjnej.
W skardze kasacyjnej organ nie wykazał na czym, w jego ocenie, polegała niewłaściwa wykładnia prawa materialnego dokonana przez Sąd i jaka, zdaniem skarżącego, winna być wykładnia właściwa.
Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podjął polemikę z wywodami Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny stanu faktycznego, przy czym w zarzutach skargi kasacyjnej organ nie podniósł zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Ppsa), co uniemożliwiło Sądowi kasacyjnemu kontrolę postępowania w sprawie przed Sądem pierwszej instancji i w rezultacie ocenę tego postępowania.
Ponieważ Sąd kasacyjny nie mógł ocenić zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej) wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O oddaleniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 Ppsa, zaś o kosztach postępowania – na zasadzie przepisu art. 204 pkt 2 wyżej powołanej ustawy.