Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 marca 2004 r. I SA/Lu 569/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Zakładów Meblarskich "M." S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że decyzją z dnia 1 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Zakładów Meblarskich "M." S.A. od decyzji Urzędu Skarbowego w C. (...) z dnia 10 stycznia 2003 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego i należnego na rachunek bankowy w wysokości 204.631 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.173 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że Spółka zakwalifikowała sprzedaż usług wykonanych w kraju na rzecz podmiotów zagranicznych do usług bezpośrednio związanych z eksportem towarów i opodatkowała niezasadnie tę sprzedaż stawką "0" %. Powyższa sprzedaż dokumentowana była sześcioma fakturami VAT eksportowymi, z których wynika, że przedmiotem transakcji były usługi eksportowe takie jak pakowanie, magazynowanie, załadunek i przeładunek. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka nie okazała jednak żadnych dokumentów związanych ze sprzedażą tych umów, a w szczególności umów zawartych z nabywcami usług. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 5 lutego 2002 r., pełnomocnik Spółki stwierdził, że umowy z kontrahentami zagranicznymi zawierane były ustnie lub za pomocą urządzeń telekomunikacyjnych bądź informatycznych. Powyższe umowy dostarczone zostały do Urzędu Skarbowego w C. przy piśmie pełnomocnika strony z dnia 28 listopada 2002 r. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy świadczy, iż umowy nie istniały w czasie dokonywania sprzedaży i sporządzania deklaracji VAT, nie wykazano także bezpośredniego związku usług z eksporterem towarów bądź ich wykonywania. Spółka nie mogła zatem skorzystać z preferencyjnej stawki VAT "0" % z uwagi na niespełnienie jednego z warunków określonych w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro nie posiadała umów, z których by wynikało, że wartość usług uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując na naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. W wywodach skargi zarzucono naruszenie przede wszystkim art. 191 ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż w czasie dokonywania sprzedaży i składania deklaracji VAT nie istniały umowy sprzedaży. Wskazano, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek specjalnej dokumentacji przy wykonywaniu usług eksportowych oraz, że nie istnieje prawny wymóg zawierania umów w formie pisemnej. O tym, że usługi zostały wykonane świadczy także to, że cena towaru na zakwestionowanych fakturach zsumowana z wartością usług eksportowych jest zbliżona do ceny mebli oferowanych innym kontrahentom. Dodatkowo stwierdzono, że podatnik był kontrolowany przez Ministra Finansów /za okres rozliczeniowy styczeń - lipiec 2000 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2001 r./ i w toku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę podatnika wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie stanowi art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zgodnie z którym podatnik może skutecznie skorzystać z zerowej stawki podatkowej przy świadczeniu usług "eksportowych" jeżeli łącznie spełnia wymienione w tym przepisie przesłanki:
- świadczy usługi w kraju, usługi mają bezpośredni związek z eksportem towarów,
-zawarł umowy, z których wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru.
Do zastosowania tego przepisu wymagane było więc by podatnik zgromadził odpowiednią dokumentację podatkową, z której wynikałoby w sposób jednoznaczny, że w cenie eksportowanego towaru uwzględniona jest wartość przedmiotowych usług oraz, że dokumentacja ta musi istnieć najpóźniej w dacie złożenia deklaracji VAT-7, gdyż okresem rozliczeniowym PTU jest określony miesiąc /art. 10 ust. 1 ustawy o VAT/. Analiza akt postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadziła do wniosku, że organ podatkowy rozstrzygnął sprawę bez naruszenia zasad postępowania, a w szczególności bez naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej. Poza sporem jest, iż w czasie kontroli podatkowej nie okazano stosownych umów w formie pisemnej. Jak wynika z protokołu kontroli do kontroli podatkowej nie przedłożono umów zawartych z kontrahentami na świadczenie usług bezpośrednio związanych z eksportem towarów; protokół podpisał prezes zarządu Spółki Waldemar G. Brak zawartych umów w formie pisemnej potwierdzony został w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 5 lutego 2002 r., stwierdzając, że umowy zawierane były ustnie albo za pomocą elektronicznych urządzeń telekomunikacyjnych bądź informatycznych i wnioskując o przesłuchanie na tę okoliczność Mieczysława Ł. i Władysława G. W tym stanie rzeczy i wobec braku jakichkolwiek innych dokumentów księgowych wskazujących na wykonywanie usług, a także wskazanych w uzasadnieniu decyzji sprzeczności w treści umów, Dyrektor Izby Skarbowej miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że umowy zawarte z kontrahentami zagranicznymi noszące daty: 16, 18, 29 i 30 sierpnia nie istniały w dacie składania deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i były sporządzone wyłącznie na użytek sprawy. Jeżeli dokumenty te rzeczywiście istniały w dacie przeprowadzenia kontroli, to podatnik z pewnością przekazałby je, a nie uciekał się pierwotnie do próby pośredniego wykazywania przy pomocy świadków /zeznania świadka i strony/ jaka była treść umów. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, który został wszechstronnie rozważony i oceniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Zakłady Meblarskie "M." S.A. z siedzibą w C. zarzuciły:
- Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie art. 39 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
- Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 par. 1, 191, 210 par. 1 Ordynacji podatkowej w przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak dostatecznego uzasadnienia.
Powołując się na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.
Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego. W szczególności brak jest uzasadnionych podstaw aby uznać, że Sąd I instancji był zobowiązany na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. ze względu na inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do przepisów tych autor skargi kasacyjnej zaliczył art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Pierwszy z tych przepisów dotyczy obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Drugie uregulowanie prawne statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Trzecie z rozwiązań prawnych wylicza składniki decyzji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonując sądowej oceny legalności postępowania podatkowego nie naruszył analizowanych przepisów. Organy podatkowe zebrały szereg dowodów dotyczących kwestionowanych usług eksportowych. Następnie dokonały swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku szczegółowo rozważa elementy tej oceny dokonane przez organy podatkowe dotyczące spornych umów. Powyższe rozważania Sądu nie budzą zastrzeżeń, bowiem są logiczne, spójne i oparte na doświadczeniu. W szczególności za trafne należy uznać spostrzeżenie Sądu, że wiarygodność umów, które nie zostały okazane w czasie kontroli może budzić szereg uzasadnionych zastrzeżeń. Także nie można uznać, że zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie zawiera elementów określonych w art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Brak również podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie spełniało kryteriów określonych w art. 141 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie kwestionowane uzasadnienie zawiera wymieniony katalog zacytowanych elementów rozstrzygnięcia Sądu, w szczególności wskazano i wyjaśniono podstawę materialnoprawną wydanego orzeczenia.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisami, które miały kluczowe znaczenie w rozstrzyganiu tej sprawy był art. 39 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Aby skorzystać z preferencyjnej stawki "0" w eksporcie usług usługi te muszą być świadczone w kraju i być bezpośrednio związane z eksportem towarów. Poza tym z zawartych umów musi wynikać, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Powyższe warunki muszą być spełnione jednocześnie i zaistnieć przed złożeniem deklaracji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie twierdził, że warunkiem skorzystania z obniżonej stawki w podatku jest forma pisemna umów. Jednak z wykładni pragmatycznej wynika, iż podatnik, który chce skorzystać z najniższej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług musi udokumentować wskazane przesłanki do zastosowania art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy od towarów i usług. W świetle niepodważonych ustaleń stanu faktycznego podatnik przed złożeniem deklaracji za miesiąc sierpień 2000 r. nie wykazał, że były zawarte umowy, z których wynikało, że wartość świadczonych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru.
Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji nie dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, a zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 ww. ustawy.