Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19.03.2004 r., I SA/Lu 570/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Zakładów Meblarskich "M." S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 01.09.2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:
Decyzją z dnia 01.09.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Zakładów Meblarskich "M." S.A. od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 31.12.2002 r., w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynikało, że Spółka zakwalifikowała sprzedaż usług wykonanych w kraju na rzecz podmiotów zagranicznych do usług bezpośrednio związanych z eksportem towarów i opodatkowała niezasadnie tę sprzedaż stawką "0" %. Sprzedaż ta została udokumentowana sześcioma fakturami VAT eksportowymi, z których wynikało, że przedmiotem transakcji były usługi eksportowe takie jak pakowanie, magazynowanie, załadunek i przeładunek. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka nie okazała jednak żadnych dokumentów związanych ze sprzedażą tych umów, a w szczególności umów zawartych z nabywcami usług. W toku kontroli ustalono również, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów VAT za listopad 2000 r. pomniejszyła podatek należy o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w grudniu 2000 r., co narusza art. 19 ust. 1-3a ustawy o podatku od towarów i usług. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił rozstrzygnięcie organu I instancji. Dokonując analizy materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w dacie złożenia deklaracji VAT 7 nie dysponowała umowami z których wynikało, że wartość usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru, a ściślej, iż umowy takie w ogóle istniały w tej dacie a w trakcie kontroli dokumentów tych nie okazano. W protokołach kontroli podatkowej z dnia 5 lutego 2002 r., pełnomocnik Spółki stwierdził, że umowy z kontrahentami zagranicznymi zawierane były ustnie lub za pomocą urządzeń telekomunikacyjnych bądź informatycznych. Umowy dostarczono do Urzędu Skarbowego w C. przy piśmie pełnomocnika strony z 28.11.2002 r. Prezes zarządu przesłuchany w dniu 19.11. stwierdził, iż umowy były zawierane i przechowywane u dyrektora ds. eksportu, co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka dyrektor ds. eksportu. Żaden z przesłuchanych nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie dlaczego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu zawarto stwierdzenie że sprzedaż towarów i świadczenie usług następowały na podstawie umów zawieranych ustnie lub za pomocą urządzeń telekomunikacyjnych bądź informatycznych.
Ponadto organ odwoławczy wskazał na brak dokumentacji księgowej potwierdzającej faktyczne wykonanie czynności pakowania, magazynowania, załadunku i przeładunku. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy świadczył o tym, iż umowy nie istniały w czasie dokonywania sprzedaży i sporządzania deklaracji VAT, nie wykazano także bezpośredniego związku usług z eksporterem towarów bądź ich wykonywania. Powodowało to, że Spółka nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki VAT "0" % z uwagi na niespełnienie jednego z warunków określonych w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), skoro nie posiadała umów z których by wynikało, że wartość usług uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie podtrzymując przy tym zarzuty zawarte w odwołaniu i wskazując równocześnie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego.
W szczególności zaś zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej. Dodatkowo stwierdzono, że podatnik był kontrolowany przez Ministra Finansów, a w jej wyniku nie stwierdzono nieprawidłowości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się w tym stanie rzeczy do argumentacji skargi wskazano zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani zasad postępowania podatkowego a podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie stanowi art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zgodnie z którym podatnik może skutecznie skorzystać z zerowej stawki podatkowej przy świadczeniu usług "eksportowych" jeżeli łącznie spełnia wymienione w tym przepisie przesłanki: świadczy usługi w kraju, usługi mają bezpośredni związek z eksportem towarów, zawarł umowy z których wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru.
Zdaniem Sądu zastosowanie tego przepisu możliwe było tylko wtedy, gdy podatnik zgromadził odpowiednią dokumentację podatkową, z której wynikałoby w sposób jednoznaczny, że w cenie eksportowanego towaru uwzględniona jest wartość przedmiotowych usług oraz, że dokumentacja ta musi istnieć najpóźniej w dacie złożenia deklaracji VAT-7, gdyż okresem rozliczeniowym podatku od towarów i usług jest określony miesiąc /art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.../.
Ponadto uznano, że organ podatkowy rozstrzygnął sprawę bez naruszenia zasad postępowania, w szczególności bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej a organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, który został wszechstronnie rozważony i oceniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.
Tym samym więc nie dopatrzono się podstaw do uznania " iż w sprawie naruszone zostały przepisy prawa materialnego tj. art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług....
W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Zakłady Meblarskie "M." S.A. w C. powołały się na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 39 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 08.01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym/ i postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 3 oraz art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów (...); art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 par. 1, 191, 210 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wniosły o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu przedmiotowej skargi wskazano, że spór prawny w sprawie dotyczy interpretacji art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) gdyż od spełnienia warunków określonych w tym przepisie uzależnione jest stosowanie stawki podatkowej wynikającej z art. 18 ust. 3 ustawy. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie kwestionowały w decyzjach przesłanek wynikających z przepisów ustawy oraz wymogów wynikających z rozporządzenia, twierdziły jednak, że Spółka nie zawarła umów w formie pisemnej, w których ustalono, że wartość usług uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru. Poza tym, jak podkreślono, z przesłanek nie wynika w żadnym stopniu aby zawarcie umowy musiało być stwierdzone w formie pisemnej.
Ponadto zauważono, że okolicznością sporną jest także to, czy Spółka zawarła umowy oraz czy wartość usług eksportowych była uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Zdaniem Spółki przepisy nie wymagają jakiegokolwiek formalnego udokumentowania spełniania przesłanek stosowania obniżonej stawki podatku następstwem tego jest to, że podatnik może spełnienie tych przesłanek udowodnić każdym dowodem a nie tylko jakąś w ogóle nie określoną dokumentacją. Dlatego też nie można mu stawiać zarzutu, że nie dysponuje on odpowiednią dokumentacją a w konsekwencji nie może ponosić odpowiedzialności za niespełnienie nieprzewidzianych prawem warunków.
Podniesiono także, że art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku do towarów i usług (...) jest sprzeczny wewnętrznie bowiem z jednej strony mówi o wartości usług eksportowych jako oddzielnym przedmiocie opodatkowania a następnie, iż wartość tych usług winna być uwzględniona w cenie eksportowanego towaru.
Naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe miało, zdaniem skarżącej, w sposób znaczący wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to w szczególności przekroczenia prawa do swobodnej oceny dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej - co było przyczyną pobieżnego rozpatrzenia materiału dowodowego i wydania decyzji, przyjmując, że w czasie sprzedaży i składania deklaracji VAT nie istniały dokumenty /umowy sprzedaży/. Poza tym zakwestionowano stanowisko organów podatkowych, że wynagrodzenie za sporne długi nie stanowi części ceny sprzedaży mebli.
Wytknięto także, że w uzasadnieniu wyroku brak wzmianki o podstawie prawnej, z której wynikałby obowiązek zawarcia umowy w formie pisemnej powoduje, że wyrok był wadliwy z uwagi na niedostateczne jego uzasadnienie.
Na rozprawie w dniu 12.01.2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartej w niej wniosków.
W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 "p.p.s.a."/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł podstawy kasacji w równej mierze na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego. W szczególności brak jest uzasadnionych podstaw aby uznać, że Sąd I instancji był zobowiązany na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" "p.p.s.a." do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. ze względu na inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do przepisów tych autor skargi kasacyjnej zaliczył art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Pierwszy z tych przepisów dotyczy obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Drugie uregulowanie prawne statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Trzecie z rozwiązań prawnych wylicza składniki decyzji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonując sądowej oceny legalności postępowania podatkowego nie naruszył analizowanych przepisów. Organy podatkowe zebrały szereg dowodów dotyczących kwestionowanych usług eksportowych. Następnie dokonały swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku szczegółowo rozważa elementy tej oceny dokonane przez organy podatkowe dotyczące spornych umów. Powyższe rozważania Sądu nie budzą zastrzeżeń, bowiem są logiczne, spójne i oparte na doświadczeniu. W szczególności za trafne należy uznać spostrzeżenie Sądu, że wiarygodność umów, które nie zostały okazane w czasie kontroli może budzić szereg uzasadnionych zastrzeżeń. Także nie można uznać, że zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie zawiera elementów określonych w art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Brak również podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie spełniało kryteriów określonych w art. 141 par. 1 ustawy "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie kwestionowane uzasadnienie zawiera wymieniony katalog zacytowanych elementów rozstrzygnięcia Sądu, w szczególności wskazano i wyjaśniono podstawę materialnoprawną wydanego orzeczenia.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisami, które miały kluczowe znaczenie w rozstrzyganiu tej sprawy był art. 39 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Aby skorzystać z preferencyjnej stawki "0" w eksporcie usług usługi te muszą być świadczone w kraju i być bezpośrednio związane z eksportem towarów. Poza tym z zawartych umów musi wynikać, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Powyższe warunki muszą być spełnione jednocześnie i zaistnieć przed złożeniem deklaracji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie twierdził, że warunkiem skorzystania z obniżonej stawki w podatku jest forma pisemna umów. Jednak z wykładni pragmatycznej wynika, iż podatnik, który chce skorzystać z najniższej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług musi udokumentować wskazane przesłanki do zastosowania art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy od towarów i usług. W świetle nie podważonych ustaleń stanu faktycznego podatnik przed złożeniem deklaracji za miesiąc listopad 2000 r. nie wykazał, że były zawarte umowy, z których wynikało, że wartość świadczonych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru.
Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji nie dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, a zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" "p.p.s.a."
Kierując się w związku z tym przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzekł, z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.