Wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1698/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 19 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogusławy i Mirosława B.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3466/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Krystyna Nowak
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Bogusławy i Mirosława B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Sentencja

1. oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bogusławy i Mirosława B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4.05.2004 r. SA/Bd 3466/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Bogusławy i Mirosława B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 20.11.2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej powyższą decyzją uchylił w całości decyzję (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6.08.2003 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż kwotę przysługującego odliczenia w ramach określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 tzw. dużej ulgi budowlanej pomniejsza się o kwoty wykorzystanych w okresie obowiązywania ustawy odliczeń, dokonanych w związku z pomniejszeniem wydatków określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b-f" ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego wydatki, w tym związane ze spłatą przez podatników zaciągniętego przez (...) Spółdzielnię Mieszkaniową do dnia 31.05.1992 r. kredytu na budownictwo mieszkaniowe, należało odliczyć od kwoty limitu tzw. dużej ulgi budowlanej przypadającej do wykorzystania w 2000 r.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż istota sprawy sprowadza się do określenia charakteru odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych ponoszonych przez podatnika wydatków na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31.05.1992 r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 16.11.1995 r. III AZP 34/94, iż art. 6 ustawy z dnia 2.12.1994 r., o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw, powalający podatnikowi na odliczenie od podatku wydatków na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31.05.1992 r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe, nie ustanawiał nowej reguły odliczania wydatków od dochodu. Nie ma więc znaczenia dla obliczania limitów wydatków w ramach "dużej ulgi budowlanej" brak w art. 3 i 6 ustawy z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłania do przepisu art. 27a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3. W skardze kasacyjnej z dnia 21.06.2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników zaskarżył powyższy wyrok w części, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 i 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżących domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej określenia charakteru odliczeń od podatku na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31.05.1992 r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe, oraz orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż stanowisko Sądu nie jest trafne co do tego, że do wydatków odliczonych od podatku w latach 1997-1999 na podstawie ustawy z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania limit, o którym mowa w art. 27a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w sposób nieuprawniony dokonał zatem wykładni przepisów art. 3 i 6 ustawy z dnia 21.11.1996 r. Naruszył on zatem art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że uchwała Sądu Najwyższego, którą zaakceptował sąd administracyjny, nie stanowi źródła prawa podatkowego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej poprzez art. 3 i 6 ustawy z dnia 21.11.1996 r. ustawodawca, z dniem 1.01.1997 r., zmienił, na okres przejściowy, regulację w zakresie prawa odliczanie od dochodu wydatków poniesionych na spłatę zadłużenia z tytułu kredytów zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Odliczenie to stanowi więc odrębny tytuł i dokonywane może być poza limitem tzw. dużej ulgi budowlanej. Ustawodawca nie zawarł bowiem odesłania do art. 27a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc do łącznego limitu odpisu z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej.

Nie bez znaczenia w tym przypadku jest również, w ocenie skarżących, fakt, że w formularzu PIT-D za 1996 i 1997 r. przewidziano osobne rubryki dla dwóch różnych tytułów odliczeń, tj. dla odliczenia, którego prawo wynika z art. 3 ustawy z 21.11.1996 r. oraz osobno dla odliczeń ogólnych znajdujących podstawę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma to świadczyć o odrębności limitów obu odliczeń podatkowych.

Pełnomocnik skarżących w końcowej części skargi kasacyjnej wskazuje, iż niejasną kwestię stanowi ustalenie zobowiązania podatkowego w oparciu o dane wynikające z deklaracji podatkowych za 1996 r., "za które nie może już powstać zobowiązanie podatkowe".

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, według norm przepisanych prawem, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku co do wykładni art. 27a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz art. 3 i 6 ustawy z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/. Zdaniem organu art. 6 ustawy z dnia 2.12.1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw, pozwalający podatnikowi na odliczenie od dochodu wydatków na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do 31.05.1992 r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe, nie ustanawiał nowej reguły odliczania określonych wydatków od dochodu.

Jednocześnie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że podstawę odliczenia dokonanego za 1996 r. wydatków poniesionych na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe kredytów na budownictwo mieszkaniowe stanowił art. 6 ustawy z dnia 2.12.1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/, a nie jak twierdzą skarżący przepisy art. 3 i 6 powoływanej wyżej ustawy z dnia 21.11.1996 r.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 i 6 ustawy z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem podstawę odliczenia dokonanego w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej na spłatę kredytu zaciągniętego przez (...) Spółdzielnię Mieszkaniową do dnia 31.05.1992 r. na budowę mieszkania skarżących wykazanej w załączniku do zeznania za 1996 r. stanowił art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2.12.1996 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 137 poz. 638/. Natomiast powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 3 i 6 ustawy z dnia 21.11.1996 r. obowiązywały od 1.01.1997 r. oraz dotyczyły odliczeń od dochodu uzyskanego w latach 1997-1999. Nie mogły być więc one podstawą prawną rozstrzygnięć podatkowych w przedmiocie odliczenia dokonanego przez skarżących za 1996 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, iż przytoczono podstawę kasacyjną w sposób niekompletny. Uniemożliwia to właściwą ocenę zarzutu naruszenia przez Sąd prawa materialnego, tj. przepisów art. 3 i 6 ustawy z dnia 21.11.1997 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1.01.1997 r. Skoro bowiem wydatki na cele mieszkaniowe poniesiono przed 1.01.1997 r. to nie mogły być zastosowane w stosunku do nich przepisy tej ustawy. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak na naruszenie przepisów ustawy z dnia 2.12.1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw, obowiązującej do 31.12.1996 r. Natomiast zastosowanie przepisów obu tych aktów normatywnych miało wpływ na kształt ostatecznego rozliczenia wydatków związanych z tzw. dużą ulgą budowlaną w interesującym okresie oraz wydanie decyzji określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Sformalizowany charakter skargi kasacyjnej wymaga między innymi prawidłowego wykazania podstaw kasacyjnych. Wówczas bowiem możliwa staje się pełna analiza zasadności wniosku zawartego w tego rodzaju środku zaskarżenia, w tym także w kontekście uchylenia zaskarżonego orzeczenia w części, czego domagają się wnoszący skargę kasacyjną.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.