Uzasadnienie
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2004 r. (I SA/Łd 31/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r.
- W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia [...], którą określono J. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 218.420,60zł. Decyzja organu I instancji została wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania, gdy ustalono, że podatnik nabył w 1999 r. nieruchomość w celu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "I." - Usługi Inwestycyjne. Działalności tej przyznano status zakładu pracy chronionej, lecz podatnik nie wykazał by nabyta nieruchomość była związana z tą działalności gospodarczą, tym samym zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych nie przysługiwało, gdyż zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i obejmuje nieruchomości, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dodatkowo podniosło, że nabycie nieruchomości nastąpiło dopiero po wydaniu decyzji przyznającej przedsiębiorstwu status zakładu pracy chronionej, a podatnik nie wystąpił z wnioskiem o włączenie nowo nabytej nieruchomości do składników majątku przedsiębiorstwa, objętych statusem zakładu pracy chronionej. Zaakcentowano, że strona nie zwróciła się do Państwowej Inspekcji Pracy z wnioskiem o wydanie decyzji stwierdzającej, że wszystkie nieruchomości, obiekty i pomieszczenia spełniają wymogi z przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.
- W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji, naruszenie art. 28 ust. 1 i art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej oraz art. 217 Konstytucji i art. 4 i 191 Ordynacji podatkowej - przedmiotowa nieruchomość stanowi bowiem składnik majątku przedsiębiorstwa i jest wykorzystywana dla realizacji przedmiotu działalności przedsiębiorstwa. Poza tym naruszono uchwałę Rady Miejskiej w Łodzi z dnia [...]., nr [...], poprzez zastosowanie stawek podatkowych obowiązujących dla nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z prowadzoną działalnością. W skardze podatnik podkreślił dodatkowo, że zwolnienie od podatku od nieruchomości z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ma tylko charakter podmiotowy, a nabycie nieruchomości nastąpiło ze środków przedsiębiorstwa w celu uzyskania przychodu z ewentualnej odsprzedaży nieruchomości lub wynajmu.
- Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podzielił pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001r. (FPS 7/01), zgodnie z którym słowa zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych "w stosunku do tego zakładu" trzeba odczytywać jako kształtujące dodatkowy warunek zwolnienia podatkowego, a tym samym zacieśnienie jego zakresu przedmiotowego. Wynika z tego, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej tylko w stosunku do tego zakładu, tak więc podatki nie pozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28 ustawy, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Sprzeczne z założeniami aksjologicznymi analizowanej regulacji byłoby bowiem objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów z art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nie uwzględniającym czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. Regulacja ta ma na celu wyrównanie szans działalności podmiotom z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach - a więc tworzenie i ochrona miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Intencją ustawodawcy było tu - poprzez instrumenty fiskalne - kształtowanie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które umożliwią zachowanie stanu zatrudnienia a jednocześnie ich rehabilitację zawodową. Z tego należy wnioskować, że zwolnienie podatkowe z art. 31 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zakwestionowanej decyzji pozostawało, zdaniem Sądu, korzystanie przez skarżącego ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w latach wcześniejszych (1999-2001). Sąd zwrócił uwagę, że pojęcie związku z prowadzoną działalnością oznacza bezpośrednią i rzeczywistą, a nie hipotetyczną więź z tą działalnością. Twierdzenie skarżącego, iż związek ten miał sprowadzać się do "uzyskania przychodu z korzystnej odsprzedaży" albo korzystnego wynajęcia albo prowadzenia własnej działalności gospodarczej, ale niekoniecznie przez zatrudnienie w tej nieruchomości osób niepełnosprawnych, nie wytrzymuje, w ocenie Sądu prób krytyki, wyraźnie wskazując na hipotetyczność zakładanej sytuacji.
- W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata A. B. - J. W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Jako podstawę skargi wskazano naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych przez jego niezastosowanie oraz art. 31 ust. 1 tej ustawy, przez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że zwolnienie od podatku od nieruchomości przysługuje podatnikowi, który ma status zakładu pracy chronionej, pod warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 28 ustawy, podczas gdy art. 31 ust. 1 pkt 1 stanowi samodzielną podstawę prawną i wykładnia powinna dotyczyć tego przepisu, tym bardziej, że art. 28 ustawy nie może być stosowany przez Sąd w sprawie ustalenia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ ocena spełnienia lub niespełnienia warunków wynikających z tego przepisu należy do Wojewody w trybie art. 30 tej ustawy. Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 30 czerwca 1999 r. w części dotyczącej celu nabycia nieruchomości do majątku przedsiębiorcy mającego status zakładu pracy chronionej, czyli § 3 i § 5 umowy, a dokonanie tak istotnych ustaleń - że podatki związane z tą nieruchomością nie mają związku z zakładem pracy chronionej prowadzonym przez podatnika - bez oparcia się na jakichkolwiek dowodach.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał rozszerzającej wykładni przepisów, co jest niedopuszczalne w sferze obowiązków i uprawnień obywateli wynikających z prawa podatkowego. Zwolnienie od podatku jest regulowane tylko w art. 31 i tylko ten przepis musi podlegać wykładni, przy czym wystarczająca tu jest wykładnia językowa. Odwołanie się do art. 28 tej ustawy jest błędem - decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej korzysta z domniemania legalności, stąd też Sąd w postępowaniu dotyczącym zwolnienia od podatku nie może uznać, że status zakładu pracy chronionej nie obowiązuje w stosunku do nieruchomości kupionej przez ten zakład, bo podatnik nie prowadził tam działalności na warunkach określonych w art. 28 ustawy. Kontrolę działalności zgodnie z warunkami określonymi w art. 28 i 33 prowadzą organy administracji w trybie art. 30 ustawy i dokonanie takich ustaleń przez Sąd w toku sprawy podatkowej pozbawia stronę prawa do wskazanej w ustawie procedury kontroli i kolejności instancji. Strona wskazuje, że art. 31 ustawy nie uzależnia prawa do zwolnienia z podatku od spełnienia warunków przewidzianych przez art. 28 ustawy. Związek podatku od nieruchomości z przedsiębiorstwem będącym zakładem pracy chronionej wynika z samej umowy zakupu tej nieruchomości i brak uzasadnienia dla odebrania podatnikowi ustawowego zwolnienia, w sytuacji gdy przepisy prawa nie uległy zmianie i stan faktyczny nie został ustalony na podstawie dowodów w inny sposób niż dotychczasowy. Rozważania Sądu dotyczące możliwości wykorzystania tej nieruchomości przez zakład pracy chronionej są nielogiczne, gdyż możliwości wskazane przez stronę były całkowicie wykonalne, czego najlepszym dowodem była sprzedaż nieruchomości oraz jej wynajmowanie. Nieruchomość została kupiona do majątku przedsiębiorcy mającego status zakładu pracy chronionej do wykorzystania dla tego przedsiębiorstwa. Korzystanie z nieruchomości polega na jej używaniu na własne cele, czerpaniu pożytków, a także na sprzedaży. Dlatego też ocena istniejących w sprawie dowodów jest, zdaniem strony, nielogiczna i nie służy wyjaśnieniu sprawy. Skarżący zauważa również, iż brak dowodów wskazujących na to, że podatnik prowadził działalność niezgodnie z warunkami określonymi w art. 28 ustawy, tak więc dowolność takiego ustalenia nie może podlegać ochronie prawnej.
- Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie uczestniczyło w rozprawie kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W świetle treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał w ogóle przepisu art. 174 cytowanej wyżej ustawy, co należy ocenić ujemnie, jednakże z powołanych w petitum skargi przepisów można wnioskować, iż zgłoszono zarzuty oparte zarówno na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego, jak i art. 174 pkt 2 tej ustawy - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Przechodząc więc do podstaw kasacyjnych należy zauważyć, iż zarzut skargi kasacyjnej, zgodnie z którym sąd administracyjny I instancji dopuścił się naruszenia art. 180 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części dotyczącej celu nabycia nieruchomości do majątku przedsiębiorcy mającego status zakładu pracy chronionej, należy uznać za zupełnie chybiony.
Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bowiem naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem powołanie w skardze kasacyjnej art. 122, czy art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 (ONSA 2004/2/36) czy też w wyroku z dnia 9 grudnia 2004 r. FSK 817/04.
Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.
Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego, który został przyjęty w zaskarżonym wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmuszony był przyjąć stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Tak też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004 r. FSK 900/04.
Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, czyli art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych przez jego niezastosowanie oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że zwolnienie od podatku od nieruchomości przysługuje podatnikowi, który ma status zakładu pracy chronionej, pod warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 28 ustawy, podczas gdy art. 31 ust. 1 pkt 1 stanowi samodzielną podstawę prawną i wykładnia powinna dotyczyć tego przepisu, tym bardziej, że art. 28 ustawy nie może być stosowany przez Sąd w sprawie ustalenia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ ocena spełnienia lub niespełnienia warunków wynikających z tego przepisu należy do Wojewody w trybie art. 30 tej ustawy, to zarzut ten również jest bezpodstawny. Sąd I instancji, wbrew odmiennej opinii strony skarżącej, nie kwestionował uzyskanego przez nią statusu przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, a dokonana przez ten Sąd wykładnia art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych nie jest wykładnią rozszerzającą, lecz wykładnią ścisłą. Strona skarżąca zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, iż nie powinien on się odwoływać do treści art. 28 tej ustawy, gdyż art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi samodzielną podstawę prawną i tylko ten przepis powinien być przez Sąd rozpatrywany. Tymczasem przepis ten zawiera sformułowanie "w stosunku do tego zakładu". Pojęcie "tego zakładu", czyli zakładu pracy chronionej zostało szczegółowo zdefiniowane w art. 28-30 ustawy i wymogi określone w tych przepisach powinny być brane pod uwagę przy wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy bowiem podkreślić, iż artykuł ten ma wyjątkowy charakter - ustanawiając ulgę podatkową, nakazuje ścisłą, literalną, jego wykładnię. Przy jego interpretacji należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Stąd też błędne jest rozumowanie strony skarżącej prezentowane w toku postępowania, zgodnie z którym zastosowano wobec skarżącego niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisów dotyczących obowiązku podatkowego. Zwrot "w stosunku do tego zakładu" z językowego punktu widzenia należy odczytać jako warunek, który musi spełnić prowadzący zakład pracy chronionej, by korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy - zwolnienie to dotyczy wyłącznie podatków należnych od prowadzącego zakład pracy chronionej i pozostających w związku z funkcjonowaniem tego zakładu. Rozumując a contrario, podatki nie pozostające w takim związku podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Tak więc uprawniony jest pogląd, iż zwolnienie zawarte w omawianym przepisie nie jest zwolnieniem podmiotowym o charakterze generalnym, lecz zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, a podatnik ma obowiązek wykazać, iż posiada status prowadzącego zakład pracy chronionej oraz że istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej. W przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał, aby występował związek funkcjonalny nieruchomości z zakładem pracy chronionej - nie wystarczy tu bowiem ogólne wskazanie możliwości korzystania z nieruchomości, nie wystarczy również udzielenie z.p.ch kredytu bankowego zabezpieczonego hipoteką na tej nieruchomości. Przepis art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych określa wymogi, jakie muszą spełniać obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy, by pracodawca uzyskał status prowadzącego zakład pracy chronionej. Prowadzący zakład pracy chronionej korzysta ze zwolnienia z podatku należnego od nieruchomości spełniających wymienione w tym przepisie przesłanki, gdyż w ten sposób należy rozumieć słowa "w stosunku do tego zakładu" - inaczej wprowadzenie tego sformułowania do treści przepisu nie miałoby znaczenia prawnego, a taki pogląd jest niezgodny z zasadą racjonalności ustawodawcy. Za taką interpretacją art. 31 ust. 1 ustawy przemawia nie tylko wykładnia językowa tego przepisu, lecz także wykładnia celowościowa. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 5 listopada 2001 r. (FPS 7/01) celem ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych jest wyłącznie tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, zatem potrzebna jest taka wykładnia jej przepisów, by nie mogła służyć dla żadnych innych celów. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej. Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9 poz. 31 ze zm.) będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nie uwzględniającym czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. Podobne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2003 r. SA/Bd 605/03 (POP 2004/6/129)
Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.