Wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 1704/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary i Henryka J.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3102/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Janusz Lewkowicz
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Barbary i Henryka J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek od tej zaległości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 sierpnia 2001 r. i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 czerwca 2001 r. (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących Barbary i Henryka J. kwotę 1.359 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę podatników na decyzję określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie opisanej od wykazanej przez podatników w złożonym wspólnie zeznaniu podatkowym.

Spór dotyczył sposobu rozliczenia tzw. dużej ulgi mieszkaniowej, w przypadku gdy podatnik chcący korzystać z owej ulgi jednocześnie oszczędzał w kasie mieszkaniowej. Przepisem regulującym w 2000 r. tę kwestię był przepis art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowił on, że jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2 /czyli z odliczeń z tytułu wpłat do kasy mieszkaniowej/ a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. "a", pkt 2 i 3 oraz 4 /czyli objęte "dużą ulgą mieszkaniową", ulga z tytułu zakupu gruntu oraz z tytułu remontu i modernizacji/ pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu /czyli z tytułu wpłat do kasy mieszkaniowej/.

Jak wyjaśnił Sąd w uzasadnieniu wyroku z powyższych zapisów wynika, że limit odliczeń przysługujący w 2000 r. podatnik obliczał jako różnicę limitu obowiązującego w latach 1992-2000 a limitu wykorzystanego w latach ubiegłych. Podatnicy mieli niewykorzystany limit odliczeń z tytułu tzw. dużej ulgi mieszkaniowej w kwocie 10.741,89 zł zaś odliczenia dokonane uprzednio z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej wyniosły 16 480 zł. Jeżeli dokonamy pomniejszenia wspomnianego limitu /uprzednio skorygowanego o kwoty związane ze sprzedażą nieruchomości i wydatkami na remont i modernizację budynku/ o 16.480 zł to otrzymamy kwotę ujemną należnego odliczenia, co oznacza, iż żadne odliczenie podatnikom nie przysługuje.

Oznacza to tym samym, że podatek należny za 2000 r. wynosił kwotę 28.787,40 zł, a podatnicy wykazali kwotę 19.352,75 zł. Jeżeli uwzględni się pobrane zaliczki w kwocie 19.621,65 zł do zapłaty pozostała kwota 9.165,75 zł, stanowiąca, zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej, zaległość podatkową.

Powyższe rozstrzygnięcie wynika z faktu, iż duża ulga mieszkaniowa obejmuje swym zakresem także kwoty odliczeń podatkowych związanych z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej i wobec tego nie może być ona dwukrotnie odliczana. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków nie ma podstaw do twierdzenia, że ulgi mieszkaniowe sprowadzają się głównie do odliczeń wydatków na cele wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ulga z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, o której mowa w pkt 2 tego ustępu, także włączona jest w łączny limit dużej ulgi mieszkaniowej, który był liczony narastająco od wejścia w życie tej ustawy, zgodnie z art. 27a ust. 2, w którym wyraźnie wskazuje się na ust. 1 pkt 1 lit. "b-f" oraz pkt 2 /por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2003 r. III SA 2963/01 - nie publ./.

Zaprezentowana przez organy podatkowe interpretacja omawianych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma swoje uzasadnienie w wykładni językowej, która musi mieć pierwszeństwo przed wykładnią celowościową, na co wielokrotnie wskazuje się w orzecznictwie sądowym. Wynika to z faktu, że regułą jest powszechność opodatkowania dochodów, a wszelkie ulgi i zwolnienia w tym zakresie winny być traktowane ściśle, jako wyjątek od powyższej zasady. Zresztą celem przytaczanych uregulowań jest właśnie zapobieżenie dwukrotnemu korzystaniu z ulg przez dany podmiot, a więc także wykładnia celowościowa nie przekreśla zaprezentowanego wyżej rozumowania. Także nie podważa owej wykładni późniejsza interpretacja Ministerstwa Finansów z 9 listopada 2001 r. /a więc opublikowana już po wydaniu decyzji przez obie instancje podatkowe/, na którą powołują się Skarżący. Sąd jest związany jedynie treścią ustaw, a przyjęta przez organy podatkowe wykładnia przepisów odpowiada zapisom ustawowym.

Z tego też względu Sąd, na podstawie przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

Od powyższego wyroku podatnicy wnieśli skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1. naruszenie norm prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej i niedopuszczalnej wykładni art. 27a ust. 12 w zw. z art. 27a ust. 1 pkt 2 i ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./,
2. naruszenie postanowień Konstytucji poprzez naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 84.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono następujące okoliczności.

Ulgi podatkowe są jednym z elementów kształtowania podatkowoprawnego stanu faktycznego, wyłączają one bowiem z opodatkowania pewne podmioty lub zawężają zakres przedmiotowy. Ustawodawca wprowadza ulgi podatkowe ze względu na określone cele społeczne, których realizację dana ulga ma stymulować. Tzw. duża ulga budowlana ma charakter ulgi systemowej, gdzie podatnik z mocy prawa uzyskuje uprawnienie do korzystania z odliczenia od podatku procentowo określonej kwoty wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Ustawodawca zatem dokonując analizy sytuacji mieszkaniowej rodzin w Polsce, mając na celu poprawę tejże, jako element stymulujący i wspierający podatników będących osobami fizycznymi, wprowadził tzw. dużą ulgę budowlaną. Zatem przepis art. 27a ust. 12 w zw. z art. 27a ust. 1 pkt 2 i ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy interpretować również z uwzględnieniem, a nawet przede wszystkim z uwzględnieniem wykładni celowościowej.

Niewątpliwie w prawie podatkowym wykładnia językowa powinna być szczególnie eksponowana, nie oznacza to jednak, że cel danej regulacji prawnej nie odgrywa w niej większej roli. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Zatem nie dosłowne brzmienie słów a możliwy sens słów.

Co do zasady normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, a więc przepisy prawne zawierające ulgi i zwolnienia podatkowe, prowadzą faktycznie do ograniczenia dochodów budżetowych. W tym przypadku, w sytuacji gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej, wykładnia prawa może doprowadzić do niezrealizowania założonego celu normy prawnej. Dlatego też w procesie interpretacji prawa podatkowego, przepisy te powinno się rozpatrywać w kontekście zarówno wykładni celowościowej i systemowej, w oparciu o wykładnię językową.

Ponieważ sens przepisów podatkowych, w tym szczególnie w zakresie określania ulg mających charakter wyjątków, określany jest przede wszystkim przez ich cel, koniecznym jest dokonanie ich interpretacji z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być więc stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią systemową i językową, bowiem szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cele danej regulacji prawnej. W ten sposób jedynie można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens norm prawa podatkowego.

Oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przede wszystkim na wykładni językowej, doprowadziło do błędnej interpretacji przepisu art. 27a ust. 12 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. "a", pkt 2 i 3 oraz w ust. 4 pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu. Posługując się jedynie wykładnią językową, można rzeczywiście stwierdzić, iż niezależnie od tego jaką część wydatków realizowanych w ramach dużej ulgi budowlanej stanowią oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, zawsze ich kwota pomniejsza kwotę odliczeń w ramach ulgi. Odwołując się jednak do celu jakiemu miało służyć wprowadzenie przedmiotowej ulgi oraz mając na uwadze zasadę równości, sprawiedliwości opodatkowania, z takim rozumieniem przedmiotowego przepisu nie można się zgodzić.

Ustawodawca miał na celu wprowadzenie dla podatników ulgi, czyli zwolnienie ich z części obowiązku świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, w sytuacji gdy wydatkowane przez nich kwoty przeznaczane są na ich cele mieszkaniowe. Przewidział zarówno premiowanie podatnika, z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej jak i faktyczną realizację danego celu. Przy czym, aby nie dopuścić do dwukrotnego odliczania tej samej kwoty tj. wynikającej z oszczędzania a następnie wydatkowanej, wprowadził normę art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy nie było natomiast pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w ramach ulgi budowlanej, kwoty niezaoszczędzonej w kasie mieszkaniowej. Również literalne brzmienie przepisu, nie daje podstaw do takich twierdzeń, gdyby taki był zamiar ustawodawcy, określiłby dwa rodzaje wzajemnie wykluczających się ulg. Nadto, rozumowanie takie prowadzi do stwierdzenia, że faktycznie, niecelowe byłoby oszczędzanie przez podatników w kasie mieszkaniowej, skoro tym samym tracą prawo do ulgi budowlanej, nie mogąc dokonać odliczenia w zakresie pozostałej kwoty. Nieracjonalnym zatem ze strony podatnika byłoby oszczędzanie w kasie mieszkaniowej, skoro sam proces oszczędzania, a następnie wydatkowania tejże kwoty na cele mieszkaniowej, mógł realizować w innych formach, co z kolei spowodowałoby, że przepis dotyczący ulgi z tytułu oszczędzania byłby martwy. Dalej, taka interpretacja prowadzi do różnego traktowania podatników, ze względu na fakt oszczędzania w kasie mieszkaniowej, tym samym łamiąc zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze możliwy sens słów wyrażonych w normie art. 27a ust. 12 w związku z regulacją art. 27a ust. 1 pkt 2 i ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz cel tejże regulacji, trzeba stwierdzić, że jedynie wydatki podatnika na realizację celu mieszkaniowego, w części w jakiej dotyczyły środków z kasy mieszkaniowej, nie uprawniają do odliczenia z tytułu dużej ulgi budowlanej. Pozostała część wydatków zaś, uprawnia do skorzystania z tego odliczenia.

Tym samym Skarżący mieli pełne prawo do dokonanego przez siebie odliczenia, a wykładnia art. 27a ust. 12 w związku z regulacją art. 27a ust. 1 pkt 2 i ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez WSA we Wrocławiu, jest wykładnią błędną i niedopuszczalną.

Stanowisko Skarżących podziela także orzecznictwo, mianowicie w orzeczeniu NSA z dnia 22 marca 2002 r., III SA 2772/01 Sąd stwierdza co następuje:

"Ratio legis tego przepisu, tak jak i wcześniej zbliżonego unormowania, zawartego w obowiązującym w 1996 r. art. 26 ust. 3a PDOFizU, przed zmianami w systemie korzystania z mieszkaniowych ulg podatkowych, było uniemożliwienie dwukrotnego odliczania tych samych środków, najpierw poprzez objęcie ich ulgą z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej, a następnie po ich wycofaniu z kasy i wydatkowanie na cele wskazane w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-b" poprzez zastosowanie do nich ulgi z tego tytułu. W związku z tym art. 27a ust. 12 musi być tak interpretowany, żeby to zamierzenie ustawodawcy zostało zrealizowane. Oznacza to, że podatnik nie może dwukrotnie korzystać z ulgi mieszkaniowej z tytułu obracania, na cele mieszkaniowe, tymi samymi środkami. Nie jest natomiast zasadne, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, zrównanie sytuacji podatnika, który wydatkował na cele mieszkaniowe tylko środki zgromadzone w kasie, objęte już ulgą, do którego ma w pełni zastosowanie art. 27a ust. 12 PDOFizU z sytuacją osoby, która realizowała inwestycje mieszkaniowe wykorzystując oprócz oszczędności z kasy również własne środki, kredyt bankowy, pożyczkę od osób trzecich itp., nieobjęte wcześniej preferencjami podatkowymi.

Osoby oszczędzające w kasie i realizujące później cele mieszkaniowe, które finansowały nie tylko za pośrednictwem oszczędności z kasy, ale i innych środków, byłyby w gorszej sytuacji niż ci, co w kasie nie oszczędzali. Faktycznie traciłyby ulgę z tytułu oszczędzania w kasie, a ponadto miały zmniejszony o tę kwotę limit odliczeń w następnych latach, bowiem od tego limitu także zaliczano kwoty zmniejszenia z tytułu oszczędności w kasie. Przyjęcie takiego sposobu rozumienia art. 27a ust. 12, jak zaproponowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, prowadziłoby więc do przekreślenia zasadności oszczędzania w kasach mieszkaniowych i naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 par. 1 OrdPU".

Wskazać również trzeba, że Skarżący w trakcie rozprawy przed WSA powołali się na stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w wymienionym piśmie z 9 listopada 2001 r. /cytowane powyżej/, gdzie opisany przez MF przykład B ma pełne zastosowanie do przypadku Skarżących, ze względu na zgodność stanów faktycznych. Zatem nawet organy skarbowe w postaci naczelnego organu jakim jest Minister Finansów, dokonały weryfikacji swojego wcześniejszego stanowiska, a po analizie regulacji prawnej zastosowały wykładnię celowościową. W ww. orzeczeniu NSA, także sąd ten podzielił stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w wymienionym piśmie z 9 listopada 2001 r., w którym wskazano uwzględniający powyższe aspekty sposób wypełniania zeznania podatkowego w przypadkach, gdy poniesione w 2000 r. wydatki na cele mieszkaniowe wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 PDOFizU zostały sfinansowane zarówno wycofanymi z kasy mieszkaniowej oszczędnościami, z tytułu których podatnik już korzystał z odliczeń, jak i środkami pochodzącymi z innych źródeł.

Ponadto, jak już powyżej wskazano, dokonana przez WSA interpretacja normy art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, narusza zasadę równości, sprawiedliwości podatkowej wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP.

Narusza także zasady wyrażone w art. 2 i 7 tejże Konstytucji. Na podstawie art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej obowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa. Wszystkie działania organów władzy publicznej, muszą zatem mieścić się w granicach prawa, również samodzielność danego organu władzy musi mieścić się w tychże granicach. Zatem i dokonywana przez sądy interpretacja przepisów, w szczególności w zakresie ulg podatkowych powinna, opierać się na ratio legis danego przepisu. Zgodnie zaś z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zatem w duchu tejże zasady również sądy obowiązane są dokonywać interpretacji regulacji ustawowej. Zauważyć zatem trzeba, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego, zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Demokratyczne państwo prawne, przyznając obywatelom uprawnienia, nie może prowadzić z nimi "gry", polegającej na tworzeniu uprawnień pozornych czy niemożliwych do realizacji ze względów prawnych czy faktycznych albo ze względu na niejasne określenie warunków korzystania z uprawnień, czego jednak sąd w swoim orzeczeniu nie wziął pod uwagę.

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosku co do sposobu jej załatwienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie wypada zwrócić uwagę, że powstały w nin. sprawie spór jest przede wszystkim następstwem fatalnej redakcji obowiązujących w okresie objętym zaskarżoną decyzją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazanych w skardze kasacyjnej.

Potwierdzeniem tej konstatacji są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylające wydane na podstawie tych przepisów decyzje organów podatkowych oparte na takim jak zaprezentowany w nin. sprawie poglądzie /por. m.in. wyrok z 16 kwietnia 2003 r. III SA 2963/01 - Lex nr 80698 i z 10 lipca 2002 r. III SA 2142/01 - ONSA 2003 nr 3 poz. 103/.

Już tylko z tego powodu należy przypomnieć utrwaloną w orzecznictwie zasadę, że podatnik nie może ponosić skutków błędów popełnionych przez ustawodawcę. Nadto - jeżeli interpretowany przepis nasuwa wątpliwości należy przyjmować wykładnię najbardziej korzystną dla podatnika - w myśl zasady in dubio protributario.

Wprawdzie skład orzekający nie miał w nin. sprawie wątpliwości interpretacyjnych ale tylko dlatego, że - co trafnie podnieśli Skarżący - sięgnął jedynie, przy wyjaśnianiu treści normy prawnej, do reguł wykładni gramatycznej. Doprowadziło to Sąd do konkluzji trudnej do zaakceptowania: podatnik, który, dla uzyskania ulgi podatkowej, lokuje środki w kasie mieszkaniowej, przy rozliczaniu "dużej" ulgi mieszkaniowej przekonuje się, że było to pozbawione sensu.

Wykazał to przekonująco Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Skarżących wyroku wydanym w sprawie o sygnaturze III SA 2772/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 2 s. 32/.

Wywody skargi kasacyjnej są w tym zakresie całkowicie przekonywające. Absurdalność ustawowych rozwiązań w ich dosłownym brzmieniu dostrzegł także Minister Finansów proponując w piśmie z 9 listopada 2001 r. wydanym na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /OB5/MC-033-164/012418/ taki sposób wypełnienia zeznania podatkowego, który uwzględnia finansowanie wydatków na cele mieszkaniowe środkami wycofanymi "z kasy" oraz z innych źródeł. Pogląd ten został zaaprobowany w orzecznictwie NSA /por. cyt. wyrok z 22 marca 2002 r. III SA 2772/01/. Na ocenę tego poglądu, który sąd kasacyjny również podziela nie ma wpływu okoliczność, że został upowszechniony już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji zarzut błędnej interpretacji przepisów ustawy podatkowej okazał się uzasadniony.

Za przesadny natomiast należało uznać zarzut naruszenia przepisów konstytucyjnych skoro rozstrzygnięcie sprawy zależało wyłącznie od właściwego rozumienia przepisu podatkowego. Tym niemniej należało się liczyć z tym, że po interpretacji Ministra Finansów mogło dojść do zróżnicowania sytuacji podatników co byłoby nie do pogodzenia z przywołaną w skardze kasacyjnej zasadą równości wobec prawa.

Ponieważ zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Sąd nie tylko uchylił zaskarżony wyrok, ale i rozpoznał skargę uznając ją, z podanych wyżej przyczyn, za uzasadnioną. Potrzeba rozpatrzenia sprawy "od początku" uzasadnia uchylenie także decyzji organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, 146 par. 1, 135, 200 i 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.