Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. I SA/Łd 347/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Doroty S. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 10 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.
W uzasadnieniu wyroku Sąd poczynił ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy:
Postanowieniem z dnia 6 września 2002 r. Urząd Skarbowy w R. działając na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nakazał Dorocie S. sporządzenie remanentu towarów, surowców, materiałów na dzień 30 września 2002 r. W treści uzasadnienia organ przytoczył wymogi stawiane prawidłowo sporządzonemu remanentowi wynikającymi z par. 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222/. Wskazał, iż kopię remanentu należy złożyć w urzędzie skarbowym wraz z deklaracją PIT-5 za wrzesień 2002 r. W deklaracji tej podatniczka winna uwzględnić dane wynikające z remanentu. W pouczeniu organ podał, że na przedmiotowe postanowienie nie służy zażalenie.
W piśmie z dnia 3 stycznia 2003 r., zatytułowanym jako odwołanie, strona zarzuciła organowi podatkowemu nałożenie na podatniczkę trzech odrębnych obowiązków, bez ustawowego umocowania organu do nakładania przedmiotowych obowiązków, bez zachowania formy decyzji oraz bez uprzedniego wszczęcia postępowania. Kwestionowała też formę wydania aktu administracyjnego. Wskazywano, że zgodnie z art. 31 pkt 2 Konstytucji RP obowiązki podatkowe może nakładać ustawa. Podnoszono, że podobnie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, w art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, albo kończy postępowanie. Autor pisma podnosił, że pomimo braku zachowania formy przewidzianej przepisami, pismo organu administracyjnego winno być uznane za decyzję, gdy zawiera elementy niezbędne do takiego jego zakwalifikowania, w szczególności zaś, gdy nakłada na stronę obowiązki lub kształtuje prawa. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają norm, które umożliwiłyby zarządzenie przeprowadzenia remanentu bez wszczynania postępowania w sprawie, nie określają również formy takiego aktu administracyjnego. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygają jedynie w art. 44 ust. 2 kwestię obliczenia zaliczki na podatek, gdy remanent został sporządzony. Zdaniem autora pisma, zarządzenie remanentu jest możliwe jedynie na mocy art. 284 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który wymaga przeprowadzenia kontroli podatkowej na podstawie stosownego upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego. Na podatniczkę nałożono obowiązki niemające oparcia w przepisie ustawowym a mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik podatniczki przyjął, że otrzymane pismo stanowi w istocie decyzję administracyjną i zgodnie z art. 220 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej przysługuje stronie prawo odwołania do organu podatkowego wyższej instancji.
Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 10 lutego 2003 r. stwierdziła, że zażalenie jest niedopuszczalne, pozostawiając go bez rozpoznania. W ocenie organu odwoławczego, zarządzenie o sporządzeniu remanentu jest jedynie mechanizmem weryfikacji ustalania faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Spełnia, więc cel przewidziany przez ustawodawcę dla czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272-280 Ordynacji podatkowej. Nałożenie takiego obowiązku postanowieniem nie narusza przepisów prawa podatkowego. Pouczenie zawarte w treści postanowienia o braku możliwości wniesienia zażalenia było prawidłowe.
W skardze sądowoadministracyjnej pełnomocnik podatniczki wnosił o nakazanie rozpatrzenia wniesionego odwołania, a tym samym uznania, że została wydana w istocie decyzja administracyjna z rażącym naruszeniem prawa ze względu na brak podstaw prawnych do jej wydania.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa stwierdziła, że zarzuty są bezpodstawne. Organ podatkowy nie prowadził postępowania w sprawie i dlatego brak było podstaw do wydania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi i orzekł o jej oddaleniu. W ocenie Sądu, zarządzenie sporządzenia przez skarżącą remanentu i złożenia jego kopii wraz z deklaracją podatkową na zaliczkę w podatku dochodowym od osób fizycznych nie kształtowało sytuacji prawnej podatniczki. Sporządzenie remanentu mogło mieć wpływ na wysokość zaliczki podatkowej, to jednak nie rozstrzygało o wysokości tej zaliczki, czyli nie przesądzało o konsekwencjach prawnych stanu faktycznego, jaki powstałby na skutek sporządzenia remanentu. Nie rozstrzygało więc sprawy podatkowej. Z tego powodu Izba Skarbowa prawidłowo uznała, że wydany przez organ I instancji akt administracyjny był postanowieniem, a nie decyzją administracyjną w rozumieniu przepisu art. 207 Ordynacji podatkowej. Wobec formy zaskarżonego aktu i braku wyraźnego przepisu ustawy przewidującego możliwość zaskarżenia postanowienia w drodze zażalenia, prawidłowo uznała, że na postanowienie to nie przysługiwał odrębny środek odwoławczy w postaci zażalenia. Postanowienie to mogłoby być zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową gdyby doszło do jej wydania. Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd wskazał przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu Doroty S. wniósł doradca podatkowy Ireneusz K. Jako podstawę zaskarżenia wskazał przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wnosił o stwierdzenie, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego i procesowego:
- art. 3 par. 2 pkt 2 i 4 wyżej powołanej ustawy;
- przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 216 poprzez uznanie, że organ podatkowy mógł wydać postanowienie bez wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego; art. 272 poprzez uznanie, że treść wskazanego przepisu w związku z art. 280 Ordynacji podatkowej zezwala organowi na nakładanie obowiązków w formie postanowieniem, bez umocowania ustawowego; art. 120 Ordynacji podatkowej nakazującego działać organowi podatkowemu na podstawie przepisów prawa; art. 127 Ordynacji podatkowej przez odmowę rozpatrzenia odwołania /zażalenia/.
Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy sądowi I instancji celem ponownego rozpoznania sprawy, a ponadto zasądzenie kosztów związanych ze sporządzeniem skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu podano przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. Ponadto skarżąca nie zgadzała się ze stwierdzeniem Sądu, że nakazane postanowieniem czynności nie kształtowały jej sytuacji prawnej. Zdaniem skarżącej, nałożenie na nią obowiązków postanowieniem mogło spowodować obowiązek dokonywania wpłaty wyższej zaliczki. Argumentował, że w istocie rozstrzygało o obowiązkach podatnika, a te mogły być nakładane jedynie ustawą. W sprawie doszło do nałożenia obowiązku postanowieniem, czym naruszono przepis art. 216 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest normą prawa materialnego, a nie proceduralną i dlatego nie może sam w sobie stanowić prawa dla organu podatkowego do zarządzenia remanentu. Postanowienie może być wydane w toku postępowania. Zastosowanie jednak tej formy do czynności sprawdzających jest błędne, gdyż czynności te polegają na skontrolowaniu terminowości składania deklaracji, ich formalnej prawidłowości oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jest to procedura odrębna do postępowania podatkowego, zmierzającego w istocie do wydania decyzji wymiarowej oraz od kontroli podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wnosił o zaliczenie do skargi powołanych w odwołaniu orzeczeń sądowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.
Stosownie do unormowania zawartego w art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej treści - p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną oparto na przepisach art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzucono, że wyrok sądu I instancji wydany został z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych. Autor skargi nie wskazał, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ nie może być rozważany przez sąd kasacyjny. Sąd nie może z własnej inicjatywy prowadzić rozważań i oceny, czy jakiś przepis prawa materialnego został w postępowaniu przed sądem I instancji naruszony. Sąd kasacyjny bierze jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wyszczególnionych w art. 183 par. 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie żaden z przypadków wyliczonych w par. 2 art. 183 p.p.s.a. nie zachodzi.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca wskazała przepisy art. 120, 127, 216 i 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydając skarżony wyrok nie stosował bezpośrednio przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy te stosowały organy podatkowe obu instancji. Sąd zaś, jeżeli stwierdziłby naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to stosownie do unormowania zawartego w art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a. winien byłby uchylić zaskarżone postanowienie. Autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a. i dlatego sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy/ nie może badać naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a., bowiem zarzut taki nie został sformułowany.
W skardze kasacyjnej postawiony też został zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, przepisu art. 3 par. 2 pkt 2 i 4 p.p.s.a. przez uznanie, że nie jest aktem administracyjnym "zaskarżony akt administracyjny wydany przez organ podatkowy, na który strona wniosła zażalenie /odwołanie/ do organu wyższego stopnia, który następnie uznał, że zażalenie /odwołanie/ nie przysługuje i pozostawił je bez rozpatrzenia, nie jest aktem administracyjnym wskazanym w ww. przepisach", czyli art. 3 par. 2 pkt 2 i 4 p.p.s.a. Powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Przede wszystkim, sąd I instancji nie rozstrzygnął, tak jak twierdzi skarżąca, że będące przedmiotem skargi sądowoadministracyjnej postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., nie jest aktem administracyjnym, który może być przedmiotem skargi. Gdyby tak uznał sąd I instancji, to w ogóle nie mógłby przyjąć skargi do rozpoznania, bowiem stosownie do art. 58 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd odrzuciłby skargę bez jej merytorycznego rozpoznania. Sąd I instancji skargę rozpoznał i wyrokiem z dnia 19 lutego 2004 r. /I SA/Łd 347/03/ orzekł o oddaleniu skargi. Jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy sąd wskazał przepis art. 151 p.p.s.a., który stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Z powyższego wynika, że również ten zarzut skargi kasacyjnej okazał się nieuzasadniony.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stosując przepisy art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Koszty postępowania kasacyjnego Sąd zasądził na podstawie art. 200 pkt 1 p.p.s.a.