Wyrok NSA z 1 kwietnia 2005 r., FSK 1708/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 1 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Grażyny i Michała S.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2805/03 dotyczącego

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz, Włodzimierz Kubiak
Krzysztof Kołtan protokolant

Sprawa

sprawy ze skargi Grażyny i Michała S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 3 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Grażyny i Michała S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 29 marca 2004 r. I SA/Ka 2805/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Grażyny i Michała S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 3 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że

• 14 marca 2003 r. podatnicy - na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - wnieśli o wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z 10 marca 2003 r. domagając się przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka na okoliczność ustalenia trybu i sposobu określania stopy amortyzacji niektórych środków trwałych, dopuszczenia dowodu z zapisu likwidacji środków trwałych w 1996 r. i dopuszczenia dowodu z kopii faktury oraz polisy ubezpieczeniowej samochodu Fiat 126 p na okoliczność ustalenia jego wartości początkowej,
• decyzją z 13 sierpnia 2003 r. wydaną po wznowieniu postępowania Izba Skarbowa w K. odmówiła uchylenia swojej decyzji z 10 marca 2003 r. określającej wysokość zaległości małż. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., ponieważ w aktach sprawy znajdowała się już wcześniej kopia ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez Grażynę S. Przesłuchano wskazanego przez stronę świadka oraz odebrano od nich oświadczenie na okoliczność sposobu i trybu amortyzacji środków trwałych,
• w ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie odmówił uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania, gdyż brak było podstaw do uznania, że decyzja z 10 marca 2003 r. była wadliwa w świetle przesłanek z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej,
• nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody mogły stanowić podstawę wznowienia, o ile były dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w sprawach zasadniczych,
• przedstawiona przez strony, w postępowaniu o wznowienie postępowania, kopia umowy sprzedaży samochodu Fiat 126p nie stanowiła istotnego dowodu uzasadniającego zmianę wartości początkowej tego pojazdu. Przyjęta w ostatecznej decyzji wartość samochodu odpowiadała wartości rynkowej tego typu pojazdów. Jednocześnie w decyzji przyznano podatnikowi prawo do zastosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej właściwej dla samochodów używanych,
• tym samym, w efekcie dokonanej oceny przedłożonej kopii umowy sprzedaży /z wątpliwościami co do istnienia tego dokumentu w dacie wydania decyzji ostatecznej/ zasadnie uznano, że nie miała ona wpływu na podjęte wcześniej rozstrzygnięcie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.,
• jeśli chodziło o zadeklarowaną przez podatników likwidację niektórych środków trwałych to zapisy w protokołach likwidacji oraz w ewidencji środków trwałych muszą odpowiadać stanowi faktycznemu prowadzonej działalności gospodarczej. Sporne środki trwałe nie zostały zlikwidowane przez Grażynę S., a przekazane na potrzeby działalności M. S.,
• nie był zasadny zarzut o pozbawieniu strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zarówno bowiem w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji "wymiarowej" jak i wznowionego na żądanie strony, organy podatkowe zapewniły podatnikom taki udział. Skarżący zapoznali się, przed wydaniem decyzji, z całością zgromadzonego materiału informacyjnego, a prowadzona z nimi korespondencja i sporządzone protokoły wskazywały na dążenie organów do ustalenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Grażyna i Michał małż. S. wnieśli o jego uchylenie w całości zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 par. 2, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 129 i art. 187 par. 1 tej samej ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na tym, że:

a/ organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie, celowo i świadomie naruszały ustawowe uprawnienia strony, ukrywając przed stroną najistotniejsze zagadnienia będące przedmiotem ich zainteresowania, odmawiając stronie udzielania informacji o podstawach prawnych oraz wyjaśnień zasadności przesłanek, którymi się kierują, czym uniemożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu, w tym zwłaszcza wyjaśnienie najważniejszych kwestii oraz wniesienia dowodów na poparcie swojego stanowiska, b/ organy podatkowe, pomimo iż spoczywał na nich taki obowiązek, nie kierowały się kryterium prawdy obiektywnej, nie zmierzały w postępowaniu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do zebrania i wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, lecz do udowodnienia własnej, z góry założonej tezy.

2. naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 par. 1 i par. 2 oraz art. 86 par. 1 tej samej ustawy Ordynacja podatkowa przez ograniczanie zakresu dopuszczalnych dowodów i obciążanie strony skutkami braku dokumentów, których wymagany okres przechowywania upłynął,
3. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 240 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez to, że w postępowania podatkowym strona bez własnej winy, a z winy organu podatkowego nie brała czynnego udziału w postępowaniu, gdyż była pozbawiona ważnych informacji o przedmiocie postępowania, a skutkiem tego nie mogła wnieść kluczowych dowodów ani wyjaśnień, co w znaczący sposób wypaczyło rozstrzygnięcie,
4. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 240 par. 1 pkt 5 tej samej ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nie znanych organowi podatkowemu z powodu wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego, a ujawnionych we wznowionym postępowaniu,
5. naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to par. 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /t.j. Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/ w związku z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uznania prawidłowości stawek amortyzacji środków trwałych, ustalonych przez skarżących i zaniechanie ciążącego na organach podatkowych obowiązku określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości,
6. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a to art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów skarżącej strat wynikających z nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, pomimo że skarżąca wykazała, że środki te utraciły przydatność i zostały zlikwidowane nie z powodu zmiany rodzaju działalności ani metody jej prowadzenia, lecz na skutek fizycznego ich zużycia,
7. naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a to par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/, poprzez zakwestionowanie wartości początkowej środka trwałego, nabytego przez skarżącego w drodze kupna.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała co następuje:

Skarżący wnieśli do Sądu I instancji skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3.11.2003 r. (...), odmawiającą uchylenia wcześniejszej decyzji tego samego organu określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na ich nazwiska za rok 1996, podnosząc zarzuty naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego i przepisów o postępowaniu. Pomimo wykazania przez skarżących licznych naruszeń prawa, Sąd I instancji oddalił skargę w całości.

Istotnym dla rozstrzygnięcia był fakt, że postępowanie to było prowadzone w roku 2002, a obejmowało czynności ewidencjonowania środków trwałych, które nastąpiły w latach 1993 i 1994 więc po 8-9 latach. W chwili prowadzenia postępowania nie istniały już podstawowe dokumenty źródłowe, na mocy których podatnicy dokonali w latach 1993-94 wszelkich czynności związanych z wprowadzeniem tych środków trwałych do ewidencji. Nie było m.in. dowodów zakupu, protokołów ustalenia wartości początkowej i stawki amortyzacji, protokołów aktualizacji wartości początkowej, wreszcie protokołu likwidacji. Nie było także zaprowadzonej w 1994 roku pierwszej ewidencji środków trwałych Michała S. Okres przechowywania tych dokumentów upłynął, na mocy art. 86 par. 1 OP, najpóźniej w dniu 31.12.2001 r. Ponadto żaden z dokumentów ani opisane w nim okoliczności nigdy nie budziły żadnych wątpliwości ani zastrzeżeń organów podatkowych, mimo wielokrotnie prowadzonej kontroli podatkowej u skarżących /w roku 1995 dwukrotnie, następnie w roku 1996 i ponownie w roku 2000/. Nie było zatem żadnych powodów ani przesłanek do przechowywania ich ponad ustawowo ograniczony okres.

Skarżący nie prowadzili osobiście dokumentacji finansowo-księgowej, lecz od początku zatrudniali do tych celów wykwalifikowanych pracowników. Osoby te na przestrzeni minionych 11 lat zmieniały się trzykrotnie. Zatem skarżący, nie dysponując już ani właściwymi dokumentami ani szczegółową wiedzą na temat konkretnych operacji księgowych w postępowaniu podatkowym każdorazowo zmuszeni byli odnosić się do wiedzy i pamięci innych osób, w dodatku dawno już u nich niezatrudnionych.

Sąd bezzasadnie stwierdził, iż "(...) zapisy w ewidencji prowadzonej przez podatników, a nie oświadczenia stron czy zeznania świadków, decydują o wysokości stawki amortyzacyjnej". Tym samym Sąd ograniczył dopuszczalną prawem formę dowodu, gdyż na zasadzie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem. Na zasadzie art. 187 par. 1 to na organie podatkowym, a nie n a stronie spoczywał obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Było rzeczą oczywistą, iż nie wszystkie szczegółowe zapisy mogą zmieścić się w rubrykach ksiąg ewidencyjnych, dlatego zawierają one odniesienia do załączników: dowodów zakupu, protokołów przyjęcia i likwidacji itp.

Środki trwałe, których amortyzacja była przedmiotem zainteresowania organów podatkowych zostały przez skarżących zakupione i wprowadzone do ewidencji w 1993 r. /w przypadku Grażyny S./ oraz w 1994 roku /w przypadku Michała S./. Wynikało z tego, iż podstawą ustalenia warunków amortyzacji prowadzonej przez oboje skarżących były przepisy obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, oraz zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych. Tymczasem Sąd - powielając błąd organów podatkowych - niezasadnie oparł orzeczenie na przepisach późniejszego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych. Tryb oraz stawka amortyzacji dokonywane są bowiem według stanu prawnego na dzień rozpoczęcia amortyzacji i obowiązującą przez cały okres amortyzacji, co jest żelazną regułą procesów kosztowych w zakresie środków trwałych.

Gdyby nawet podatnicy błędnie zastosowali inny tryb i podstawę stawki amortyzacyjnej, to organ podatkowy powinien był dokonać korekty właśnie stosując przepis par. 8 ust. 3 tegoż rozporządzenia, gdyż istniały jednoznaczne przesłanki wskazane w tym przepisie. Art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej nakładał na organ podatkowy obowiązek określenia zobowiązania deklaratoryjnego we właściwej wysokości a więc także w wysokości korzystnej dla podatnika a nie dokonywania korekcji wyłącznie na jego niekorzyść.

Niezwykle istotne w sprawie były okoliczności likwidacji w 1996 roku środków trwałych użytkowanych przez Grażynę S. W postępowaniu podatkowym - jak wyżej wskazano - organ podatkowy nie wykonał żadnych czynności dla ustalenia prawdy obiektywnej ani nie zebrał żadnych dowodów w tym zakresie, choć fakt likwidacji tych środków był bezspornym, został bowiem odnotowany w ewidencji.

Spornym było samo pojęcie "likwidacji środka trwałego". Wobec braku definicji ustawowej, skarżący przywołali definicję leksykalną tego pojęcia, na podstawie sztandarowego czterotomowego Słownika Języka Polskiego PWN, który tak definiuje to pojęcie:

/tom II str. 35/ Likwidacja

1. zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (...)
2. zabicie, zgładzenie kogoś
3. obliczenie i spłacenie należności
4. /praw/ postępowanie prowadzone w związku z zaprzestaniem działalności określonej jednostki organizacyjnej, zmierzające do uregulowana spraw organizacyjnych i majątkowych

Skarżący wskazują na brzmienie punktu 4 powyższej definicji, jako pojęcia prawnego. Jego przesłanki były całkowicie wypełnione przez skarżącą. Sąd dokonał własnego zdefiniowania likwidacji na podstawie słownika języków obcych definicja jako "wycofanie z użytku sprzętu zniszczonego". Także i tę definicję spełniają czynności podjęte przez skarżącą.

Sąd stwierdził w uzasadnieniu, iż "przedstawione na etapie niniejszego postępowania dokumenty nie przekonują o faktycznej likwidacji niektórych środków trwałych przez Grażynę S.". Zasada swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwalała odmówić dowodowi wiarygodności tylko wówczas, gdy uzasadni się taką odmowę i wskaże inny dowód, bardziej wiarygodny Sąd nie uczynił zadość tym wymogom.

Całkowicie niezrozumiałym było odrzucenie przez Sąd udokumentowanej przez skarżących kwoty 4.500 zł jako wartości początkowej samochodu osobowego Fiat 126p, będącego środkiem trwałym Michała S. Wartość ta przez przeoczenie księgowej nie została wpisana do ewidencji środków trwałych, co zostało szczegółowo udokumentowane jej zeznaniem. Jest faktem bezspornym, iż rubryka "wartość początkowa" w tej ewidencji pozostała pusta. W postępowaniu podatkowym nie wskazano żadnego dowodu na określenie wartości. Podatnicy wnieśli w tej sprawie dowody po wznowieniu postępowania, jednoznacznie dokumentując cenę nabycia samochodu jako 4.500 zł. Na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, wartość początkową w przypadku nabycia w drodze kupna określa się na podstawie ceny zakupu. Tymczasem Sąd w uzasadnieniu stwierdził, iż "przyjęta w ostatecznej decyzji wartość początkowa samochodu na kwotę 3.600 zł jest prawidłowa w świetle posiadanych informacji o wartości rynkowej tego pojazdu", nie podając żadnej podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia.

Sąd odrzucił przedłożone przez skarżących dowody "mając na uwadze wątpliwości co do istnienia dokumentu w dacie wydania decyzji ostatecznej" - nie podając żadnych przesłanek ani uzasadnienia tych wątpliwości. Dokumenty te mają konkretnych wystawców /sprzedawcę samochodu i ubezpieczyciela/ i daty wystawienia, ponadto oparte są na zapisach księgowych dokonanych przez wystawców. Trudno mówić o "wątpliwościach co do ich istnienia w dacie wydania decyzji" skoro opatrzone są datą transakcji znacznie wcześniejszą niż data decyzji.

Naczelny Sąd administracyjny stwierdził i zważył co następuje

Skarga kasacyjna Grażyny i Michała S. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:

• naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,
• naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

Z uwagi na przedmiot skargi kasacyjnej /art. 173 par. 1 Prawa.../ było oczywiste, iż zarzuty miały się odnosić do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wyrokującego w I instancji.

Niezależnie od tego, w myśl art. 176 wskazanej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpoznawana skarga kasacyjna, w zakresie przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia dalece tych wymagań nie spełniała. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem /jej legalność/ /art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/ badał także prawidłowość zastosowanie przepisów o postępowaniu podatkowym przy jej podejmowaniu to jednak nie mógł naruszyć art. 121 par. 2, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 129, art. 187 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wymienione przepisy regulowały bowiem postępowanie podatkowe /administracyjne/. Natomiast postępowanie sądowoadministracyjne, od dnia 1 stycznia 2004 r., regulowane było /jest/ postanowieniami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jeśli zaś chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego to nie zostały one uzasadnione w ogóle. Uzasadnienie miało polegać na wskazaniu na czym polegała ich niewłaściwa interpretacja lub niewłaściwe zastosowanie przez sąd I instancji i jaka - zdaniem autora skargi - winna być interpretacja właściwa lub właściwe zastosowanie.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej /obszerne/ poświęcone zostało polemice z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe w nieokreślonym postępowaniu podatkowym.

Umknęło uwadze autora skargi, że:

• sądy administracyjne są sądami kasacyjnymi; nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego /podatkowego/ /por. art. 145-151 i art. 184-188 Prawa o postępowaniu..../,
• decyzja, o zgodności z prawem której orzekł WSA oddalając skargę małż. S., podjęta została w szczególnym postępowaniu podatkowym służącym do wzruszania decyzji ostatecznych, a mianowicie w postępowaniu "wznowieniowym". Ta okoliczność spowodowała "zawężenie" sądowej kontroli legalności decyzji do jej przedmiotu: decyzji podjętej po wznowieniu postępowania podatkowego, a więc decyzji poddającej "zwykłą" decyzję wymiarową kontroli w granicach zakreślonych przez art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie podatkowe było /i jest/ dwuinstancyjne /art. 127 Ordynacji podatkowej/. Skarżący nie mogli zatem oczekiwać, iż sprawa opodatkowania ich dochodów osiągniętych w roku 1996, będzie, w takim samym zakresie, rozpoznawana 6-ciokrotnie: dwukrotnie w postępowaniu wymiarowym /zwykłym/, dwukrotnie w postępowaniu wznowieniowym i dwukrotnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zakres każdego z tych postępowań był bowiem inny.

Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej zakreślonymi przez stronę /art. 183 par. 1 Prawa.../. Nie mógł dokonywać "wykładni" skargi czy domyślać się intencji skarżących.

Z tych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw kasacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.