Wyrok NSA z 19 maja 2005 r., FSK 1709/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 19 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "O." Spółki z o.o. z siedzibą w W.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1287/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Janusz Lewkowicz (spr.)
Magdalena Gródecka protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi "O." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 23 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie zaległości w podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 marca 2004 r. SA/Rz 1287/02 oddalił skargę "O." Spółki z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 23 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie zaległości w podatku od nieruchomości za 2001 r.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że decyzją z dnia 22 lutego 2002 r. Wójt Gminy J. określił "O." Spółce z o.o. w W. wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 11 miesięcy 2001 r. w kwocie 8.964,30 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 1.896,30 zł. Organ I instancji ustalił, że decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych - Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 października 1998 r. (...) przyznano podatnikowi status zakładu pracy chronionej na okres od 10 października 1998 r. do 9 października 2001 r., który został przedłużony decyzją Wojewody (...) z dnia 20 września 2001 r. (...) na okres od 10 października 2001 r. do 9 października 2004 r. Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości tj. stacji paliw w K. w kwocie 9.779,20 zł, jednocześnie informując, że jest zwolniona z tego podatku w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./. Spółka wynajęła należącą do niej stację paliw w K. od 16 stycznia 2001 r. Stanisławowi B. zam. w J. a następnie od 6 sierpnia 2001 r. Barbarze K. zam. w S., wobec czego nie korzystała z tego obiektu.

Organ I instancji uznał, że nie ma podstaw do traktowania jako obiektów zakładu pracy chronionej nieruchomości, które są wykorzystywane przez inny podmiot nie będący zakładem pracy chronionej. Z art. 31 ust. 1 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji wynika, że sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia zwolnienia z podatku wszystkich nieruchomości będących własnością tego zakładu, ale tylko te, które służą do prowadzenia zakładu.

Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym domagała się jej uchylenia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 2 wyżej cytowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji przez jego błędną wykładnię. Według niej w okresie od stycznia do listopada 2001 r. wykładnia tego przepisu wskazywała, że zwolnienia zakładów pracy chronionej mają charakter podmiotowy i w tym okresie zwolniona była z podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2002 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, iż zakład pracy chronionej nie jest zwolniony z podatku od wszystkich nieruchomości, ale tylko od tych które wchodzą w skład zakładu, zgodnie z decyzją o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy nadmienił, że dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne dotyczące. art. 31 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o rehabilitacji rozwiała uchwała NSA z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 7/01 - ONSA 2002 nr 2 poz. 56 stwierdzająca, że podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia podatkowego musi wykazać zarówno przesłankę podmiotową tj. posiadania statusu zakładu pracy chronionej oraz przedmiotową w postaci związku przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą tego zakładu. Zakład pracy chronionej w W. nie obejmuje nieruchomości położonych w K. Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik "O." Sp. z o.o. w W. wniósł skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił naruszenie zasady wynikającej z art. 2 Konstytucji a także naruszenie prawa materialnego w postaci art. 31 ust. 1 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niejasnego prawa. Zarzucono zawężenie przez wspomnianą uchwałę NSA zakresu hipotezy normy art. 31 ustawy o rehabilitacji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Brzmienie przepisu jak i cel unormowania wskazują, że zwolnienie podatkowe, określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W konsekwencji podatnik, aby skorzystać ze zwolnienia musi wykazać, że posiada status zakładu pracy chronionej oraz, że zachodzi związek przyczynowy pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej.

Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 7/01 - ONSA 2002 nr 2 poz. 56, które w pełni zasługuje na aprobatę. Fundamentalne znaczenie dla zakwalifikowania obiektów jako wchodzących w skład zakładu pracy chronionej i służących do prowadzenia tego zakładu ma treść decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Z treści decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 października 1998 r. (...) wynika, że status zakładu pracy chronionej przyznano "O." Sp. z o.o. w W. i nie obejmuje ona nieruchomości położonych w K. Bezsporne jest, że stacja paliw w K. wynajęta została przez skarżącą od 16 stycznia 2001 r. Stanisławowi B. zam. w J. a od 6 sierpnia 2001 r. Barbarze K. zam. w S. Z tego względu przedmiotowy obiekt nie pozostawał w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą posiadającą status zakładu pracy chronionej. Skarżąca nie spełniła, więc przesłanki przedmiotowej koniecznej do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 11 wyżej cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy o rehabilitacji w podatku od nieruchomości od stacji paliw w K. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej "O." Sp. z o.o. w W. jako podstawę kasacyjną wskazała:

• naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją,
• naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, że Rzeczpospolita Polska jest państwem prawnym. zaś przełamanie zakazu lex retro non agit musi wynikać z ustawy. Stosowanie treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 7/01 do okresów podatkowych sprzed jej wydania powoduje zawężenie ustawowego zwolnienia wyrażonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a w konsekwencji - naruszenie zasady lex retro non agit. Podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji stosowania się do znanego mu stanowiska organu podatkowego.

W omawianym okresie podatkowym /styczeń - listopad 2001 r./ działania podatnika były zgodne z uchwałą 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1996 r. VI SA 23/95 /ONSA 1996 nr 2 poz. 56/ mówiącą, iż "zwolnienie z podatków zakładów pracy chronionej (...) obejmujące podatek od nieruchomości odnosi się również do nieruchomości i budynków lub ich części oddanych w najem przez zakłady pracy chronionej innym podmiotom". W myśl uchwały, zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają charakter przedmiotowy, natomiast zwolnienia określone w art. 20 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych przysługują oznaczonym podmiotom - zakładom pracy chronionej i są zwolnieniami generalnymi. Oznacza to, że w odniesieniu do każdego podmiotu będącego zakładem pracy chronionej nie występują zobowiązania podatkowe w zakresie podatków objętych treścią art. 20 ust.

1. Sama treść art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie przesądza - wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie - o zwolnieniu zakładu pracy chronionej o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. W brzmieniu przed nowelizacją przepis ten stanowił, iż "zakład pracy chronionej zwolniony jest z podatków". Treść przepisu, aczkolwiek budziła wątpliwości prawne, czego dowodem są. obie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego /z 1996 r. i 2001 r./ nie zawężała zwolnienia do aspektu przedmiotowego tj. do poszczególnych składników zakładu. Jednoznaczną regulację w zakresie opodatkowania nieruchomości zakładów pracy chronionej oddanej innym podmiotom dopiero ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, która wyłączyła spod zwolnienia przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu zależnym podmiotów niezbędnych prowadzącymi zakład pracy chronionej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o oddalenie skargi,

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, że błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej odnoszące zasadę lex retro non agit do uchwał powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniających wątpliwości prawne w oparciu o przepis art. 49 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Zgodnie z ust. 5 art. 49 ww. ustawy, uchwała sądu wyjaśniająca wątpliwość prawną wiąże w danej sprawie. Ratio legis wprowadzenia instytucji wyjaśniania wątpliwości prawnych przez powiększone składy sądu oraz jego izby polega na ujednoliceniu orzecznictwa sądowego w obrębie NSA. Na rozstrzygnięcia w innych sprawach z tej samej zasady prawnej oddziaływuje tylko mocą autorytetu rozszerzonego składu lub izby i siłą argumentacji /por. J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny, Komentarz do ustawy, Wyd. 1999, r., str. 31/. Powoływanie się przez skład orzekający na uchwałę powiększonego składu NSA i uznanie takiej uchwały za zasadną w innej sprawie o Identycznym lub zbliżonym stanie faktycznym nie ma nic wspólnego z istotą zakazu lex retro non agit ani też nie narusza konstytucyjnej zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, a wręcz pogłębia i zapewnia prawidłowe stosowanie tej zasady.

Ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Bezsporne jest, że stacja paliw w K. wynajęta została przez skarżącą od 16 stycznia 2001 r. Stanisławowi B. a od 6 sierpnia 2001 r. Barbarze K. Niesporne jest też, że przytoczoną w sprawie decyzją przyznany "O." Sp. z o.o. w W. status zakładu pracy chronionej nie obejmował nieruchomości położonych w K. W okresie objętym sporem obowiązywała ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, która w art. 31 ust. 1 pkt 1 zawierała zwolnienia podatkowe o charakterze podmiotowo-przedmiotowym.

Powołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchwała 5 sędziów NSA z dnia 22 stycznia 1996 r., VI SA 23/05 /ONSA 1996 nr 2 poz. 56/ dotyczyła zwolnienia od podatków zakładów pracy chronionej na tle art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./. Przepis ten miał inną treść niż art. 31 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Nieuprawnione jest więc powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na nieobowiązujący przepis i wyciąganie z tego wniosku, że sąd dokonał błędnej wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w sentencji.