Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. D. na decyzję Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania z wniosku o restrukturyzację.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie w istocie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców może skorzystać przedsiębiorca będący osobą fizyczną, który zlikwidował własną działalność gospodarczą (w związku z istnieniem, której powstały zaległości w spłacie należności publicznoprawnych) przed wejściem w życie cytowanej ustawy zaś stosowny wniosek o restrukturyzację tych należności składa jako właściciel innego podmiotu gospodarczego. Sąd wyjaśnił, iż ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców zawiera własną definicję przedsiębiorcy. Z jednej strony w art. 2 pkt 1 odwołuje się do ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) stwierdzającego w art. 2 ust. 1, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, lecz jednocześnie zawęża powołaną wyżej kategorię przedsiębiorców poprzez sformułowanie zawarte w końcowej części art. 2 pkt 1 stanowiące, że za przedsiębiorcę należy rozumieć mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności. Tak więc, aby zyskać przymiot przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy restrukturyzacyjnej nie wystarczy spełnić warunki określone w art. 2 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy Prawo o działalności gospodarczej. Konieczne jest także spełnienie przesłanek z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Istotne jest to, że wymieniona jako ostatnia ustawa używa dla określenia przedsiębiorcy czasy teraźniejszego. Należy to rozumieć w taki sposób, że tylko ten, kto jest (a nie był, czy będzie) przedsiębiorcą w czasie obowiązywania ustawy jest uprawniony do ubiegania się o restrukturyzację swych należności. Ponadto cytowany wyżej art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o działalności gospodarczej za przedsiębiorcę uważa osobę wykonującą działalność gospodarczą. Kładzie więc nacisk na wykonywanie owej działalności a nie zamiar jej wykonywania w przyszłości czy też fakt jej wykonywania w przeszłości. Stanowisko to jest wspierane także treścią art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. statuującego zasadę, że nie stosuje się jej do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości. Skoro bowiem ustawa nie ma zastosowania do podmiotów wciąż istniejących a jedynie, z różnych przyczyn zagrożonych w swej egzystencji prawnej, to uprawniony jest wniosek, że tym bardziej nie ma zastosowania do podmiotu nieistniejącego.
Najistotniejszy dla postawionej wyżej tezy jest argument wynikający z art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Stanowiący: "restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów". Wymienione w cytowanym przepisie przesłanki, od zaistnienia których zależy uprawnienie do stosowania ustawy restrukturyzacyjnej odnoszą się wyłącznie do funkcjonujących podmiotów gospodarczych. Likwidacja czy też inny sposób zakończenia danej działalności gospodarczej wręcz wyklucza możliwość skorzystania z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Sięgnięcie do wykładni celowościowej nakazuje uwzględnić także i tę okoliczność, że zasadniczym zadaniem omawianej ustawy jest pomoc państwa istniejącym przedsiębiorcom poprzez umorzenie ich zadłużeń publicznoprawnych (art. 4 ustawy), co może umożliwić im dalsze niezakłócone funkcjonowanie.
Podobne wnioski należy wyprowadzić z ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1171 ze zm.), do której odwołuje się art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. stanowi, iż pomoc publiczna dla przedsiębiorców stanowi przysporzenie korzyści finansowych określonemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Położenie akcentu na sformułowanie "prowadzonej przez niego działalności gospodarczej" jednoznacznie wskazuje, że pomoc ta dotyczy istniejącego przedsiębiorcy.
Reasumując Sąd stwierdził, iż z powyższych względów zasadna jest teza, że z wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego może wystąpić jedynie funkcjonujący w obrocie gospodarczym przedsiębiorca i to wyłącznie w odniesieniu do należności publicznoprawnych, które powstały w związku z prowadzeniem tej właśnie działalności. Pogląd powyższy w ocenie sądu zachowuje aktualność niezależnie od formy organizacyjnej przybranej dla prowadzonej działalności w tym także funkcjonującej na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.
Nie jest także zasadny zarzut niewłaściwego, zdaniem skarżącego, umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zgodnie z art. 9 pkt 1 cytowanej ustawy do należności podatkowych stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w tym także art. 208 tejże ustawy stanowiący o umorzeniu postępowania w razie jego bezprzedmiotowości. Po wtóre podniósł, że powołany w skardze art. 18 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. normuje jedynie dwie sytuacje, tj. wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji oraz umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego. To ostatnie rozstrzygnięcie zapada jednak nie z powodu bezprzedmiotowości postępowania, lecz na skutek negatywnej prognozy organu w odniesieniu do zamierzeń przedsiębiorcy, co do zjawisk wymienionych w art. 1 ust. 2 cytowanej ustawy. Tak więc wymienienie w art. 18 cytowanej ustawy rodzajów decyzji wydawanych w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego nie oznacza, że nie można w tym czasie wydać decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe. Nie ma ona przecież charakteru rozstrzygającego spór co do zasady, leczy jedynie stwierdza brak jednego z istotnych warunków stosunku prawnego uprawniającego do zastosowania ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
Organy nie naruszyły także art. 210 ordynacji podatkowej. Wprawdzie uzasadnienia tych decyzji są lakoniczne (zwłaszcza dotyczy to organu I instancji), lecz wynikają z nich poczynione i niekwestionowane ustalenia faktyczne oraz ocena prawna ustalonych faktów.
Uzasadnienia te zawierają wystarczające dane, aby przyjąć, że nie uchybiają art. 210 o.p.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku T. D. zarzucił:
- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 2 i art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), polegającą na przyjęciu, iż restrukturyzacja obejmuje jedynie podmioty spełniające kryterium bycia przedsiębiorcą na dzień wejścia w życie ustawy restrukturyzacyjnej, tj. na dzień 1 października 2002 r.,
- naruszenie przepisów postępowania w postaci:
- art. 12 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców polegające na niewydaniu, pomimo spełnienia przez T. D. podmiotowych i przedmiotowych przesłanek restrukturyzacji decyzji o wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego oraz jednoczesne naruszenie art. 9 i art. 12 niniejszej ustawy polegającej na wydaniu bez odpowiedniej podstawy prawnej decyzji w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania z wniosku o restrukturyzację. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu II instancji, utrzymano w mocy decyzję w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania z wniosku o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych,
- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na niewydaniu decyzji o wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego pomimo złożenia przez wnioskodawcę wniosku o restrukturyzację w przepisanym przez prawo 45 dniowym terminie od dnia wejścia w życie ustawy. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ II instancji utrzymał w mocy decyzję w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania z wniosku o restrukturyzację.
Powołując się na powyższe podstawy prawne skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi wyjaśnił, iż w momencie gdy powstały zaległości podatkowe za lata 1996 i 1997 posiadał status przedsiębiorcy, bowiem działalność gospodarczą zlikwidował w dniu 31 grudnia 1998 r. Również w chwili składania wniosku o restrukturyzację, tj. 14 listopada 2002 r. posiadał status przedsiębiorcy, gdyż od dnia 5 listopada 2002 r. uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie autora skargi kasacyjnej restrukturyzacja dotyczy także zaległości przedsiębiorców z tytułu zlikwidowanej już działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik prowadzi obecnie inną działalność przykładowo w rezultacie zmiany formy prowadzenia działalności. Zarzucił, iż organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do wykładni językowej przepisów materialnych, gdy faktycznie winny zastosować również wykładnię celowościową. Ponadto twierdził, że w sytuacji gdy postępowanie restrukturyzacyjne z jakichkolwiek przyczyn nie mogło być wszczęte (art. 12 ustawy restrukturyzacyjnej) organ powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania - co wynika z art. 165 Ordynacji podatkowej a nie umarzać postępowanie na podstawie art. 208 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu natury procesowej. Z jego treści wynika, że Sąd naruszył: art. 12 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, gdyż nie wydano T. D. decyzji o wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego, art. 9 i art. 12 cyt. ustawy, umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe i art. 120 ord. pod. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał niewłaściwą podstawę prawną umorzenia, bowiem "nie jest możliwe umorzenie postępowania, co do którego nie wydano nawet decyzji o jego wszczęciu."
W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na:
- błędnej wykładni - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany;
- niewłaściwym zastosowaniu, to jest dokonaniu wadliwej subsmpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowo-administracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy procesowe (ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływ zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku.
Autor skargi zarzucając wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi naruszenie przepisów prawa procesowego wskazał art. 9 i art. 12 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, iż z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisów art. 1 § 1 i art. 3 § 1 tejże ustawy, sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie, zaś wyrok wydają na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 cyt. ustawy). Oznacza to, iż sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, nie czyni samodzielnych ustaleń lecz dokonuje kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem zgodności z prawem. Wobec tego zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów procesowych należało wskazać odpowiednie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wykazanie istotnego wpływu ich naruszenia na wynik orzeczenie. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej brak wskazania przepisów postępowania dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną, trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanych w skardze kasacyjnej, miarodajnym jest stan faktyczny sprawy będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.
Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) obowiązującej od dnia 1 października 2002 r. - restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców w szczególności, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotu, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Z przytoczonego przepisu wynika wprost, że przepisy o restrukturyzacji odnoszą się wyłącznie do funkcjonujących podmiotów gospodarczych (do przedsiębiorców).
Przedsiębiorcą jest, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, przedsiębiorca określony w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo o działalności gospodarczej, mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art.
- Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z treści powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że aby móc ubiegać się o umorzenie należności na podstawie art. 4 cyt. ustawy, przedsiębiorca w dniu wejścia w życie ustawy musi być podatnikiem, płatnikiem lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe. Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia systemowa, a mianowicie w myśl art. 3 ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu - "ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości". Również wykładania celowościowa wskazuje, iż zasadniczym zadaniem "ustawy o restrukturyzacji" jest pomoc państwa istniejącym przedsiębiorcom poprzez umorzenie ich zadłużeń publicznoprawnych w celu umożliwienia im kontynuowania działalności gospodarczej. Wobec tego należy jednoznacznie stwierdzić, iż nietrafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji (...).
Zaskarżony wyrok oparto na wynikach wykładni językowej, systemowej i celowościowej, co też znalazło swój wynik w zasługującym na aprobatę uzasadnieniu.
Ponadto należy podnieść, iż zastosowanie przez Sąd reguł wykładni językowej przy analizie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie prowadzi do rezultatów wieloznacznych, nielogicznych czy też sprzecznych z hierarchią wartości przyjętą w prawie procesowym.
Odnośnie zarzutu sformułowanego w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, a dotyczącego bezprzedmiotowości umorzenia postępowania stwierdzić należy, iż jest on oczywiście bezzasadny.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji (...) do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej w zakresie należności podatkowych, celnych i wpłat z zysku. Stosownie do art. 208 § 1 ord. pod., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Postępowanie administracyjne wszczęte wnioskiem T. D. o restrukturyzację należności publicznoprawnych powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż ustalono, że wnioskodawca w dniu wejścia w życie ustawy nie był przedsiębiorcą. W takiej sytuacji organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy, w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przyczyna bezprzedmiotowości postępowania ma charakter podmiotowy - w dniu wejścia w życie ustawy przedsiębiorca nie istniał.
Z tych też względów należy uznać, że skarga kasacyjna wniesiona przez T. D. nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 i 204 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w sentencji.